土地增值稅征管存在的問題及審計(jì)應(yīng)對(duì)策略

張強(qiáng) 孫穎

（審計(jì)署審計(jì)科學(xué)研究所，北京 100086）

土地增值稅是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)等單位和個(gè)人，有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)以及在房屋銷售過程中獲得的收入，扣除開發(fā)成本等支出后的增值部分，要按一定比例向國(guó)家繳納的一種稅費(fèi)。土地增值稅征收有利于調(diào)節(jié)土地增值收益、規(guī)范土地和房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，它涉及金額巨大、影響范圍廣泛、測(cè)度專業(yè)性強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜，攸關(guān)國(guó)家和人民的利益，同時(shí)土地出讓金審計(jì)中的收入和土地增值稅征收清算環(huán)節(jié)中的可扣除項(xiàng)目密切相關(guān)，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在土地出讓收支與耕地保護(hù)審計(jì)以及相關(guān)審計(jì)工作中需要關(guān)注土地增值稅的征管情況。

一、土地增值稅征收的背景

1992年，十三大明確提出要建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，隨后舉世矚目經(jīng)濟(jì)體制改革轟轟烈烈拉開序幕，這個(gè)時(shí)期處于轉(zhuǎn)軌階段的經(jīng)濟(jì)體制不完善，因此與土地管理相配套的法律制度滯后和行業(yè)自律規(guī)范的缺席使得房地產(chǎn)市場(chǎng)上的交易幾近處于失控狀態(tài)，土地投機(jī)、炒買炒賣之風(fēng)一度盛行。在這種背景下，國(guó)務(wù)院于1993年頒布了《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，在我國(guó)開征土地增值稅，以規(guī)范土地市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)交易秩序，合理調(diào)節(jié)土地增值收益。

進(jìn)入21世紀(jì)之后，隨著我國(guó)住房體制改革的深化以及經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新一輪快速發(fā)展通道，房地產(chǎn)開發(fā)速度也不斷加快，房地產(chǎn)價(jià)格不斷上漲，土地價(jià)值水漲船高，這個(gè)階段土地增值稅主要目的就是作為房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控工具用來調(diào)節(jié)房地產(chǎn)暴利、平抑房地產(chǎn)價(jià)格和增加國(guó)家財(cái)政收入。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)從2000年起呈現(xiàn)井噴式發(fā)展?fàn)顟B(tài)的態(tài)勢(shì)，根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局資料（見圖1）顯示房地產(chǎn)開發(fā)投資額從2000年的4984.05億上升到2013年的86013億元，土地增值稅在2012年收入也達(dá)到2719億元。國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)資料表明，目前土地增值稅范圍已經(jīng)覆蓋全國(guó)所有省份。

圖1 我國(guó)2000年-2013年房地產(chǎn)開發(fā)投資額

二、土地增值稅征管模式

我國(guó)土地增值稅納稅對(duì)象主要針對(duì)土地流轉(zhuǎn)過程中增值部分，增值額為房地產(chǎn)所取得的收入減除可以扣除項(xiàng)目金額后的余額，土地增值稅實(shí)行四級(jí)累進(jìn)稅制，主要目的是擠壓房地產(chǎn)商暴利和投機(jī)。由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目周期長(zhǎng)，土地增值稅計(jì)算涉及的收入、成本費(fèi)用及其他扣除項(xiàng)較多，使得土地增值稅計(jì)算復(fù)雜，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往采取預(yù)征方式，目前我國(guó)土地增值稅的征管流程包括預(yù)征、清算、核定、稽查等四大征收管理環(huán)節(jié)。

（一）預(yù)征

我國(guó)對(duì)預(yù)征沒有做出全國(guó)性統(tǒng)一的規(guī)定，但是對(duì)各地方有一些指導(dǎo)性的規(guī)范性文件，明確了各地區(qū)最低預(yù)征率，而具體辦法則授權(quán)地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r自行制定。2010年的《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》對(duì)各地區(qū)的預(yù)征率做出最下限規(guī)定：除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%。

（二）清算

對(duì)于清算我國(guó)則有明確的規(guī)定，1994年頒布的《土地增值稅暫行條例》明確規(guī)定征收辦法，對(duì)于征收方式、清算的方式和應(yīng)繳額度做出規(guī)定。辦法要求增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；增值額為扣除項(xiàng)目金額50%至100%的部分，稅率為40%；增值額為扣除項(xiàng)目金額100%至200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%的部分，稅率為60%。

針對(duì)部分房地產(chǎn)商故意拖延和延遲繳納土地增值稅，2006年出臺(tái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》放松清算條件。其中最令人矚目的是“已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個(gè)項(xiàng)目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的”納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅的清算，同時(shí)也規(guī)定“取得銷售（預(yù)售）許可證滿3年仍未銷售完畢的”、“納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的”也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅清算。這為督促房地產(chǎn)商即時(shí)清算土地增值稅提供了法理基礎(chǔ)。

（三）核定征收

我國(guó)明確了核定征收的條件，核定征收主要適用于那些不設(shè)置賬簿；擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)；申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。同時(shí)國(guó)家稅務(wù)總局①具體要求見國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》國(guó)稅發(fā)[2010]53號(hào)。要求核定征收率原則上不得低于5%，不能擅自將核定征收作為本地區(qū)土地增值稅主要征收方式。

（四）稽查查補(bǔ)

為了防止房地產(chǎn)商逃避稅款和對(duì)預(yù)征、清算和核定征收環(huán)節(jié)的審查，我國(guó)設(shè)定了稽查環(huán)節(jié)。稽查環(huán)節(jié)對(duì)不符合相關(guān)法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)的土地增值稅清算，及時(shí)進(jìn)行審查，在納稅人違反法律法規(guī)規(guī)定時(shí)，進(jìn)行稅收罰款。

然而，隨著時(shí)代的變遷，孩子們的玩具越來越多，糖人就越來越不受重視了。于是，糖人國(guó)里那些滯銷的、被扔棄的糖人越來越多。而之前出現(xiàn)的奇怪圖案，描述的就是糖人國(guó)的悲慘現(xiàn)狀。

總體來說，我國(guó)基本上形成了預(yù)征、清算、核定征收、稽查查補(bǔ)四位一體的土地增值稅征管模式，這種征管模式得到不斷的發(fā)展和完善，為我國(guó)稅收征管做出重要貢獻(xiàn)。

三、目前土地增值稅征管中存在的問題及原因分析

《土地增值稅清算管理規(guī)程》的稅收征管說明土地增值稅的征稅應(yīng)該是事前預(yù)征、事后清算、多退少補(bǔ)。實(shí)際征管執(zhí)行時(shí)，我國(guó)土地增值稅征管存在諸多問題，有些地方以預(yù)征為主、項(xiàng)目清算為輔，或者只預(yù)征、而不進(jìn)行土地增值稅清算，有地方預(yù)征比率過大，清算比例過小，而核定和稽查管理不規(guī)范，這飽受社會(huì)的質(zhì)疑。土地增值稅征管中存在的主要問題如下：

（一）預(yù)征率過低，預(yù)征稅額入庫(kù)比重過高

我國(guó)土地增值稅很多時(shí)候?qū)嵤┖?jiǎn)易的預(yù)征方式，這使得在四個(gè)征收環(huán)節(jié)中預(yù)征入庫(kù)金額最大，比例最高。2012年北京市西城區(qū)土地增值稅征管關(guān)鍵環(huán)節(jié)稅額征收占比情況顯示：通過預(yù)征方式實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比72%，清算實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比為2%，核定征收實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比20%，稽查查補(bǔ)實(shí)現(xiàn)的累計(jì)入庫(kù)金額占比為6%；而根據(jù)楊培淑2011年的統(tǒng)計(jì)，2010年桂林市永福縣以預(yù)征方式實(shí)現(xiàn)入庫(kù)金額占比85%，清算實(shí)現(xiàn)的入庫(kù)金額為9%，核定征收實(shí)現(xiàn)入庫(kù)金額占比3%，稽查查補(bǔ)實(shí)現(xiàn)的入庫(kù)金額占比為3%。

表1 我國(guó)部分地區(qū)土地增值稅個(gè)環(huán)節(jié)征收入庫(kù)金額占比

我國(guó)對(duì)預(yù)征率做出分類下限規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商可能會(huì)參考預(yù)征率來選擇上稅方式，如果預(yù)征率過低，房地產(chǎn)開發(fā)商可能會(huì)選擇預(yù)征方式，這樣便形成套利機(jī)會(huì)，造成國(guó)家稅收損失。根據(jù)計(jì)算公式，一旦房地產(chǎn)商毛利率到達(dá)一個(gè)閥值，房地產(chǎn)商需要繳納土地增值稅。

造成我國(guó)土地增值稅環(huán)節(jié)預(yù)征占比過大的主原因有：一是高利潤(rùn)房地產(chǎn)企業(yè)選擇預(yù)征方式以合理避稅；二是部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不能滿足清算需要，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于清算條件有一定的要求，例如會(huì)計(jì)賬目健全等，這導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)商清算意愿比例較小。實(shí)際征管中土地增值稅絕大多數(shù)是以預(yù)征的方式征收的，真正按照土地增值稅條例進(jìn)行了清算的項(xiàng)目很少，這嚴(yán)重地影響了我國(guó)的稅收收入。

（二）清算不精確

清算技術(shù)工作復(fù)雜，技術(shù)含量高，所以房地產(chǎn)商可以調(diào)節(jié)增值稅稅基的方法也五花八門。由于我國(guó)土地增值稅的對(duì)象為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除扣除項(xiàng)目金額后的余額，所以納稅人主要是通過少計(jì)收入和虛增土地開發(fā)成本來降低應(yīng)納稅額。

1.采取各種手段少計(jì)收入偷逃土地增值稅。（1）不及時(shí)確認(rèn)或者結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)銷售收入。主要是利用時(shí)間節(jié)點(diǎn)來操縱各會(huì)計(jì)期間的銷售收入，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)商推遲辦理工程竣工決算，不確認(rèn)銷售收入；二是將預(yù)收款或當(dāng)期銷售收入進(jìn)行掛賬，利用往來款人為調(diào)節(jié)收入；三是延遲開具房地產(chǎn)銷售專用發(fā)票，銷售收入不及時(shí)入賬。（2）不確認(rèn)房地產(chǎn)銷售收入。這主要涉及到會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性問題，主要表現(xiàn)為：一是房地產(chǎn)開發(fā)商用建設(shè)完工的商品房直接抵消應(yīng)付建安公司的施工成本，而不確認(rèn)銷售收入，這樣不計(jì)或者少計(jì)以減少土地增值稅應(yīng)納稅額；二是將應(yīng)當(dāng)視同銷售商品房不確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，例如將商品房作為獎(jiǎng)勵(lì)、福利發(fā)放給職工。（3）通過簽訂“陰陽(yáng)合同”，減少應(yīng)納稅額，侵蝕土地增值稅的稅基。房地產(chǎn)開發(fā)為了減少土地增值稅以及其它稅費(fèi)的應(yīng)納稅額，會(huì)和購(gòu)房者簽訂“陰陽(yáng)合同”，以減少應(yīng)納稅稅基，從而導(dǎo)致賬面上的銷售收入過小。

2.虛列成本增加可抵扣項(xiàng)目。虛列土地開發(fā)成本可以貫穿于房地產(chǎn)開發(fā)的整個(gè)流程中，從最初的拆遷、土地平整一直到最后的竣工決算、物業(yè)管理。（1）在房地產(chǎn)開發(fā)前期，虛增土地平整成本和拆遷費(fèi)用。土地開發(fā)商經(jīng)常通過土地平整費(fèi)用和拆遷補(bǔ)償費(fèi)用虛增土地開發(fā)成本。土地一級(jí)開發(fā)環(huán)節(jié)中，土地的征用、平整和拆遷成本都由房地產(chǎn)商負(fù)擔(dān)，而一般這種成本缺乏法律承認(rèn)的支持憑證，在這個(gè)過程中房地產(chǎn)商可以虛增征用、平整和拆遷成本以達(dá)到扣減土地增值稅的目的。（2）通過虛開發(fā)票、虛構(gòu)合同或者關(guān)聯(lián)方交易多計(jì)開發(fā)成本。這種虛列開發(fā)成本的方式主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是房地產(chǎn)開發(fā)商利用發(fā)票監(jiān)管的漏洞和上游供應(yīng)鏈的親密，合謀虛列發(fā)票，或者開假發(fā)票來增加房地產(chǎn)成本；二是房地產(chǎn)商通過根本子虛烏有的項(xiàng)目，編造項(xiàng)目合同來虛列成本；三是利用建安公司、銷售公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)多計(jì)開發(fā)成本，例如操縱關(guān)聯(lián)公司利用不公允的交易價(jià)格增加建筑、安裝成本和購(gòu)買成本，從而達(dá)到虛增土地開發(fā)成本、減少土地增值稅的目的。（3）利用期限錯(cuò)配和項(xiàng)目錯(cuò)配調(diào)節(jié)成本。這種方式主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是從時(shí)間上，將前期成本延遲計(jì)入本期或者將下期的成本提前計(jì)提至本期；二是從項(xiàng)目上，不單獨(dú)對(duì)于個(gè)別項(xiàng)目進(jìn)行核算，將不同項(xiàng)目成本或者完工和未完工項(xiàng)目混淆在一起，從而調(diào)節(jié)土地開發(fā)成本。（4）將一些屬于房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)部分固定資產(chǎn)等成本納入商品房成本。這部分主要是將物業(yè)管理用房等應(yīng)計(jì)入房地產(chǎn)商固定資產(chǎn)等輔助資產(chǎn)故意計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本，從而虛增房地產(chǎn)開發(fā)成本。

（三）核定范圍不準(zhǔn)確和稽查能力不足

目前在我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在著擴(kuò)大核定征收范圍的傾向，甚至個(gè)別地方有“以核定為主、一核了之”、“求快圖省”的做法。與此同時(shí)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查能力不足，不能很好的適應(yīng)稅收工作，具體表現(xiàn)有：一是稅務(wù)協(xié)調(diào)溝通能力不足，缺乏信息化技術(shù)平臺(tái)，與房產(chǎn)管理部門及土地管理部門信息溝通存在障礙；二是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量綜合素質(zhì)不能滿足土地增值稅復(fù)雜的稽核業(yè)務(wù)的要求，例如對(duì)于相應(yīng)的房地產(chǎn)開發(fā)過程業(yè)務(wù)較為生疏、相關(guān)賬務(wù)處理流程不夠熟悉、對(duì)適用的法律法規(guī)和政策規(guī)定缺乏了解。

（四）房地產(chǎn)商將土地增值稅長(zhǎng)期掛賬，不及時(shí)清繳稅款

房地產(chǎn)商將土地增值稅長(zhǎng)期掛賬，不及時(shí)清繳稅款，這也是央視指責(zé)房地產(chǎn)商應(yīng)交而未交的土地增值稅總額超過3.8萬億元的主要原因。房地產(chǎn)商將增值稅長(zhǎng)期掛賬一方面可以調(diào)節(jié)利潤(rùn)，另外一個(gè)方面可以將應(yīng)納增值稅稅金隨時(shí)轉(zhuǎn)回。

（五）土地增值稅房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來

目前我國(guó)房地產(chǎn)商存在各種偷逃土地增值稅行為，同時(shí)土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。這導(dǎo)致土地增值稅的房地產(chǎn)調(diào)控工具作用未能發(fā)揮出來。房地產(chǎn)商偷逃土地增值稅以及征收法定范圍未能覆蓋二手房造成未能實(shí)現(xiàn)對(duì)土地收益增值部分納稅，沒有平抑房地產(chǎn)暴利，沒有打擊到炒賣地皮行為，沒有發(fā)揮規(guī)范土地市場(chǎng)交易行為的作用；對(duì)商業(yè)用地和工業(yè)用地不征收土地增值稅，一方面導(dǎo)致土地增值收益免稅，另外也導(dǎo)致不少企業(yè)利用地方政府在招商引資給予的土地優(yōu)惠條件大量囤積土地，改變土地用途。

從土地增值稅征管過程存在問題的主要原因來看，主要包括以下幾個(gè)方面：一是房地產(chǎn)商的目標(biāo)是股東財(cái)富最大化，避稅土地增值稅則是股東財(cái)富最大化有效的途徑。房地土地增值稅工程建設(shè)施工專業(yè)性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技術(shù)含量、核算方式過于復(fù)雜，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以少計(jì)收入，多記成本，這使得無論是采取預(yù)征的方式還是清算征收的方式，房地產(chǎn)商都有機(jī)會(huì)和可能偷逃土地增值稅；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理制度滯后、有效征收力量不足，未能勤勉盡責(zé)地履行征管職責(zé)；三是土地增值稅法部分規(guī)定存在漏洞，不具有操作性。例如土地增值稅征管中的清算工作幾乎癱瘓，清算效果不佳，大部分基層地稅機(jī)關(guān)為簡(jiǎn)單省事，采用簡(jiǎn)約預(yù)征的方式確定土地增值稅。另外即使是進(jìn)行核定，也是不顧核定條件，簡(jiǎn)單地“一核了之”。根據(jù)已調(diào)查的數(shù)據(jù)顯示，預(yù)征金額入庫(kù)占比均超過70%以上，而實(shí)行清算征收入庫(kù)的金額均不足10%。

四、土地增值稅審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法

（一）土地增值稅審計(jì)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)

土地增值稅事關(guān)國(guó)家房地產(chǎn)調(diào)控政策的落實(shí)，涉及到稅收征管體制機(jī)制問題，關(guān)系到人民利益和國(guó)家財(cái)政收入，因此土地增值稅審計(jì)總體目標(biāo)就是保持國(guó)家房地產(chǎn)土地調(diào)控政策暢通無阻，推動(dòng)稅收征管體制的改革和完善，維護(hù)人民和國(guó)家的利益。土地增值稅審計(jì)的具體目標(biāo)應(yīng)該包括以下內(nèi)容：一是核實(shí)房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性、完整性和時(shí)間截止；二是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過程中的職責(zé)履行情況進(jìn)行問責(zé)；三是發(fā)現(xiàn)稅收征管過程整體性、系統(tǒng)性問題，并給出具有建設(shè)性的審計(jì)意見。

（二）土地增值稅審計(jì)方法

針對(duì)上述土地增值稅中的存在各種問題，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)采取相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略以解決土地增值稅中存在的問題，督促房地產(chǎn)商依法納稅和推動(dòng)稅務(wù)機(jī)關(guān)建立土地增值稅征管的長(zhǎng)效機(jī)制。

1.總體審計(jì)應(yīng)對(duì)策略。（1）向?qū)徲?jì)組強(qiáng)調(diào)土地增值稅審計(jì)的重要性和保持職業(yè)懷疑的必要性。（2）審計(jì)組當(dāng)中應(yīng)該安排更多具有土地增值稅審計(jì)經(jīng)驗(yàn)或者熟悉土木工程造價(jià)，稅務(wù)籌劃知識(shí)的審計(jì)人員。（3）在選擇擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)融入更多不可預(yù)計(jì)的因素。例如在審計(jì)程序性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍方面增加不可預(yù)見性。（4）統(tǒng)籌審計(jì)程序性質(zhì)。例如統(tǒng)籌好觀察、詢問、查詢、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析等審計(jì)程序在審計(jì)過程中的運(yùn)用。

2.具體的審計(jì)方法。實(shí)施審計(jì)程序首先就要對(duì)房地產(chǎn)商繳納土地增值稅的準(zhǔn)確性、完整性以及時(shí)間截止給出明確的判斷；要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅征收過程中的職責(zé)履行情況進(jìn)行判斷。為完成審計(jì)目標(biāo)，表2給出了針對(duì)各審計(jì)目標(biāo)的具體審計(jì)方法。

表2 土地增值稅審計(jì)策略

五、相關(guān)審計(jì)建議

房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目復(fù)雜、施工周期長(zhǎng)、土地增值稅計(jì)算難度大，這給土地增值稅征管帶來諸多問題，這些問題涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人雙方面。一方面房地產(chǎn)商在財(cái)富最大化目標(biāo)下導(dǎo)向通過各種手段偷逃土地增值稅，另外一個(gè)方面稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不斷提升自身勝任能力和管理水平以滿足土地增值稅征管工作的需要。本文針對(duì)土地增值稅征管問題提出以下建議：

（一）在土地出讓金和耕地保護(hù)審計(jì)中關(guān)注土地增值稅可抵扣成本

在土地出讓金和耕地保護(hù)審計(jì)中會(huì)關(guān)注到財(cái)政部門獲取的土地出讓金收入，為了核實(shí)土地出讓金的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，審計(jì)機(jī)關(guān)一方面可以直接核實(shí)相關(guān)土地金出讓收入的會(huì)計(jì)憑證，另外一個(gè)方面可以對(duì)獲得土地的交易對(duì)手進(jìn)行延伸取證。實(shí)際上政府土地出讓金收入就是房地產(chǎn)商購(gòu)買土地使用權(quán)成本，而這部分成本恰好是房地產(chǎn)商土地增值稅中可抵扣成本，所以在土地出讓金收入審計(jì)可以延伸到房地產(chǎn)商或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)土地增值稅可抵扣項(xiàng)目以確認(rèn)政府的土地出讓金收入。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)中要關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況

稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)土地增值稅資料和數(shù)據(jù)可靠性與稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況緊密相連，除了土地出讓金審計(jì)中的土地出讓金數(shù)額需要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)資料和數(shù)據(jù)支持外，其它方面很多審計(jì)證據(jù)或者數(shù)據(jù)也需要得到稅務(wù)資料和數(shù)據(jù)支撐，因此審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)中要關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的勝任能力和履職盡責(zé)情況。審計(jì)機(jī)關(guān)在相關(guān)審計(jì)過程中可以對(duì)于征管人員的綜合素質(zhì)、征管手段和技術(shù)、征管的信息化水平、征管組織協(xié)調(diào)能力和溝通機(jī)制是否滿足征管需要發(fā)表意見；同時(shí)審計(jì)也應(yīng)當(dāng)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)的履職情況，關(guān)注內(nèi)容包括稅務(wù)機(jī)關(guān)是否按照國(guó)家各項(xiàng)調(diào)控政策和有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定勤勉地進(jìn)行稅收征管工作，是否存在懶政怠政現(xiàn)象。

（三）完善土地增值稅征管辦法和條例

目前土地增值稅部分法律法規(guī)存在一定瑕疵。一是清算環(huán)節(jié)的可操作性比較差，這導(dǎo)致預(yù)征環(huán)節(jié)土地增值稅入庫(kù)比例過高，另外許多優(yōu)惠政策都是建立在清算環(huán)節(jié)這個(gè)基礎(chǔ)之上的，例如《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的可以免交，因此土地增值稅相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)規(guī)定更加具有可操作性清算方法或者出臺(tái)相關(guān)清算指南手冊(cè)；二是增大土地增值稅征收法定范圍。土地增值稅征收法定范圍還未覆蓋二手房、商業(yè)用地和工業(yè)用地。為支持實(shí)體經(jīng)濟(jì)，防止通過商業(yè)用地和工業(yè)用地的投機(jī)行為，土地增值稅征收對(duì)象應(yīng)該包括商業(yè)用地和工業(yè)工地。三是對(duì)房地產(chǎn)商偷逃稅的懲罰力度較小，其違法違規(guī)成本較低。有關(guān)審計(jì)、稅務(wù)、財(cái)政、國(guó)土及住建等部門應(yīng)當(dāng)修改有關(guān)法律法規(guī)，除了對(duì)偷逃稅進(jìn)行重金罰款以外，還應(yīng)該根據(jù)其偷逃土地增值稅數(shù)額和性質(zhì)情節(jié)程度來對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)商拿地、房地產(chǎn)開發(fā)許可和預(yù)售資格等涉及房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)等進(jìn)行限制或者處罰，倒逼房地產(chǎn)開發(fā)商依法納稅。

〔1〕劉植才.完善土地增值稅制度的對(duì)策[J].稅務(wù)研究，2007年第3期，P49-52.

〔2〕陳愛中，李達(dá).土地增值稅征管中存在的問題與建議[J].稅務(wù)研究，2010年第4期，P36-38.

〔3〕方琦.央視曝房企欠稅3.8萬億的玄機(jī)[J].經(jīng)濟(jì)導(dǎo)刊，2013年第11期，p21.

〔4〕崔曉青，葛震明.改革土地增值稅預(yù)征辦法合理調(diào)控房地產(chǎn)二級(jí)市場(chǎng)[J].價(jià)格理論與實(shí)踐，2005年第11期，p36-37.

〔5〕袁永良，胡振虎.制約土地增值稅清算的八大細(xì)節(jié)問題亟待解決[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2011年第17期，P36-38.