“營改增”最優(yōu)稅率問題：評估及建議

何代欣

（中國社會(huì)科學(xué)院，北京 100836）

關(guān)于營改增最優(yōu)稅率問題的討論日趨熱烈，原因在于：以結(jié)構(gòu)性減稅和穩(wěn)定宏觀稅負(fù)為宗旨的營業(yè)稅改征增值稅改革，給相關(guān)行業(yè)和企業(yè)畫了一個(gè)減負(fù)的“大餅”，減稅期望值較高；而與之相反的是，營改增后的交通運(yùn)輸、租賃、文化創(chuàng)意及電信服務(wù)出現(xiàn)了一定的稅負(fù)增加。調(diào)研顯示，各方面將營改增后的稅率11%或6%與營業(yè)稅5%或3%的稅率比較后認(rèn)為，如果短期沒有增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，那么部分企業(yè)的營業(yè)稅稅基會(huì)直接轉(zhuǎn)變成增值稅稅基，實(shí)際稅率確有增高，稅負(fù)加重在所難免。有了這些現(xiàn)實(shí)情形，是不是說我們的營改增有考慮不周之處？是不是該將現(xiàn)行的增值稅稅率進(jìn)行重新調(diào)整呢？研究發(fā)現(xiàn)，營改增的最優(yōu)稅率確實(shí)應(yīng)該重新科學(xué)測算，但調(diào)整過程應(yīng)該謹(jǐn)慎行事。簡言之，營改增方向的正確性毋容置疑，但增值稅稅制本身的調(diào)整遠(yuǎn)未完成。延長抵扣鏈條只是諸多工作的第一步。優(yōu)化增值稅稅率，適當(dāng)降低最高稅率（17%）標(biāo)準(zhǔn)，縮減稅率結(jié)構(gòu)差異，平衡企業(yè)和行業(yè)稅負(fù)，調(diào)整增值稅中央與地方分成比例，方才是立足當(dāng)下與著眼未來的重要工作。

一、數(shù)據(jù)分析：稅負(fù)變動(dòng)的直接觀測

準(zhǔn)確判斷營改增是否真正增加了相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)，是決定是否改變稅率設(shè)置或者調(diào)整營改增方向的前提。有兩種方法判定稅負(fù)水平的增減：絕對值方法和相對值方法。

第一種是考察相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)變動(dòng)，即減稅或增稅的絕對數(shù)量?；仡櫄v程，營改增有著相當(dāng)迅速的節(jié)奏：2012年1月上海試點(diǎn)，2012年8月試點(diǎn)至10省市，2013年8月推廣到全國試行。國家稅務(wù)總局2014年2月27日發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2013年，全年減稅規(guī)模達(dá)到1402億元。其中，試點(diǎn)納稅人因稅制轉(zhuǎn)換減稅600億元，非試點(diǎn)納稅人因增加抵扣減稅802億元。這一減稅規(guī)模，相當(dāng)于2013年?duì)I業(yè)稅總收入的8.1%，增值稅總收入的4.9%。如果加上2012年減稅400多億元，營改增實(shí)施近兩年來，累計(jì)減稅規(guī)模超過1800億元，預(yù)計(jì)2014年底突破2500億元不成問題。營改增的減負(fù)效應(yīng)不僅體現(xiàn)在減稅的具體金額，還有涉及到減稅的覆蓋范圍。截至2013年底，全國272.5萬戶企業(yè)納入增值稅試點(diǎn)，其中交通運(yùn)輸業(yè)54.8萬戶，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)217.7萬戶?？梢哉f，無論從影響范圍還是減稅力度來看，以“改在服務(wù)業(yè)、惠及工商業(yè)”為宗旨的“營改增”實(shí)現(xiàn)了預(yù)期設(shè)想。

第二種是觀測增值稅收入、營業(yè)稅收入與稅收總收入累計(jì)增長率在營改增前后的變動(dòng)幅度。這里面需要說明的是，研究選取了營改增全國試點(diǎn)前2012年8月至2013年7月，營改增試點(diǎn)后2013年8月至2014年4月的月度數(shù)據(jù)作趨勢比對。這一簡單的對照組研究，有三個(gè)方面的考慮：其一，增值稅收入和營業(yè)稅收入增速變化可以反映營改增政策對收入變動(dòng)的直接影響；其二，稅收總收入累計(jì)增速變動(dòng)可能會(huì)拉低或抬高營業(yè)稅和增值稅的變動(dòng)水平，因此有必要引入；其三，累計(jì)增長率能比較有效地克服稅收增減絕對數(shù)量的不精確問題。

圖1是2012年8月至2013年7月營改增試點(diǎn)后的收入增速變動(dòng)，與之對應(yīng)，圖2是2013年8月至2014年4月營改增全面推開后的收入增速變動(dòng)。可以清晰地發(fā)現(xiàn)，（1）2012年8月至2013年12月，營業(yè)稅收入累計(jì)速度都快于增值稅收入累計(jì)增速，但領(lǐng)先幅度快速縮小。圖1，即在營改增試點(diǎn)推開后到全面推開之前，營業(yè)稅收入累計(jì)增速每月領(lǐng)先增值稅平均達(dá)6.52%；圖2，即營改增全面推開后，營業(yè)稅收入累計(jì)增速每月領(lǐng)先增值稅平均-0.071%。換言之，一年來，營業(yè)稅與增值稅收入增速開始呈現(xiàn)齊步走①有一種說法認(rèn)為，營業(yè)稅下滑是由于2013年底房地產(chǎn)市場開始出現(xiàn)冷卻，房地產(chǎn)行業(yè)營業(yè)稅收入下滑所致。雖說這種觀點(diǎn)不無道理，但如果結(jié)合營改增以來近2000億的減稅規(guī)模就能發(fā)現(xiàn)，營改增政策的影響也是顯著而深遠(yuǎn)的。。（2）2013年12月以后，增值稅與營業(yè)稅收入累計(jì)增速開始落后于稅收收入累計(jì)增速。這說明營改增的減稅效果開始快速釋放，營改增沒有導(dǎo)致增值稅收入增速的快速上升，也沒有顯著拉低稅收收入增速。此兩項(xiàng)數(shù)據(jù)走勢，進(jìn)一步證明了營改增不僅落實(shí)了減稅預(yù)期，還體現(xiàn)了穩(wěn)定稅收收入的作用。

圖1 營改增試點(diǎn)逐步推開后的收入增速變動(dòng)（2012年8月-2013年7月）

圖2 營改增全國推開后的收入增速變動(dòng)（2013年8月-2014年4月）

數(shù)據(jù)分析表明：營改增的整體減稅效應(yīng)毋庸置疑。營改增導(dǎo)致的部分行業(yè)稅負(fù)增加是增值稅與營業(yè)稅納稅管理不同所致。以稅負(fù)增加為名，調(diào)低增值稅稅率的理由，尚不充分。如要調(diào)整，亟需對增值稅實(shí)際稅率變動(dòng)對相關(guān)行業(yè)影響做進(jìn)一步研究。此外，我國企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的納稅范圍不僅局限在商品或服務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。換言之，營改增導(dǎo)致的部分行業(yè)或企業(yè)稅負(fù)增加，將計(jì)入生產(chǎn)經(jīng)營成本或費(fèi)用，進(jìn)而削減其年終利潤。以利潤為計(jì)稅依據(jù)的企業(yè)所得稅將有所減低。即使短期稅負(fù)增加，營改增的終極減稅效應(yīng)卻可能依然存在。

二、營改增實(shí)際稅率調(diào)整的粗略測算

增值稅實(shí)際稅率測算的目的是在穩(wěn)定宏觀稅負(fù)總目標(biāo)下，弄清楚增值稅稅率增減變化，對財(cái)政收入和稅收收入的影響程度，進(jìn)而判定是否有調(diào)整增值稅名義稅率的必要，或者需要做多大幅度的調(diào)整。

1.范圍。營業(yè)稅改征增值稅的推開進(jìn)度逐步加快，先期行業(yè)范圍具體為“1+6”：“1”即交通運(yùn)輸業(yè)，包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)；“6”即現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的六個(gè)行業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。2014年，鐵路運(yùn)輸、郵政業(yè)和電信業(yè)納入營改增范圍。近期，正在研究房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和娛樂業(yè)等的營改增問題。

2.稅率。營改增在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔較低稅率；有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用17%稅率，交通運(yùn)輸服務(wù)適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率，基礎(chǔ)電信服務(wù)11%，增值電信服務(wù)6%；小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，增值稅征收率為3%。直觀上，營改增的高檔名義稅率降低（17%降至11%）6%，低檔名義稅率降低（13%降至6%）7%，此外，還有為沒有小規(guī)模納稅人資格的企業(yè)，準(zhǔn)備了3%的簡化征收稅率作為過渡。

3.實(shí)際稅率變動(dòng)的粗略測算：基于穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的總目標(biāo)。2014年1-4月累計(jì)，全國財(cái)政收入47507億元，比上年同期增加4042億元，增長9.3%，全國稅收收入41274億元，比上年同期增加3706億元，增長9.86%。增值稅收入9888億元，比上年同期增加759億元，增長8.31%；營業(yè)稅收入6504億元，比上年同期增加296億元，增長4.79%。

營業(yè)稅與增值稅增幅貢獻(xiàn)財(cái)政收入增幅的26.1%，貢獻(xiàn)稅收收入增幅的28.5%。這意味著，（1）財(cái)政收入與稅收收入增速變動(dòng)受到營業(yè)稅和增值稅增速變動(dòng)的顯著影響。按照目前外部環(huán)境不變，每下降10個(gè)百分點(diǎn)的有效稅率，營業(yè)稅和增值稅收入增速對財(cái)政收入增幅的貢獻(xiàn)將下降2.61%，對稅收收入增幅的貢獻(xiàn)將下降2.85%。（2）財(cái)政與稅收收入增收幅度受到營業(yè)稅和增值稅增收幅度的顯著影響。按照目前外部環(huán)境不變，每下降10個(gè)百分點(diǎn)的有效稅率，營業(yè)稅和增值稅收入增速對財(cái)政收入增幅的貢獻(xiàn)將下降105.5億元。

如果以上述數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，采用營改增高檔名義稅率17%和13%與低檔名義稅率11%和6%，以及營業(yè)稅5%作為測算基準(zhǔn)。增值稅稅率下調(diào)10%，即1.7%-0.6%，營業(yè)稅稅率下調(diào)10%，即0.5%，則財(cái)政收入增幅和稅收收入增幅，將降低2%左右。這等于說，增值稅名義稅率與財(cái)政收入增幅之間的彈性在1.54-4.35之間，營業(yè)稅名義稅率與財(cái)政收入增幅之間的彈性為5.22；增值稅名義稅率與稅收收入增幅之間的彈性在1.68-4.75之間，營業(yè)稅名義稅率與稅收收入增幅之間的彈性為5.7。

粗略測算的評述：財(cái)政收入增速與稅收收入增速，受營業(yè)稅和增值稅稅率變動(dòng)的影響極為敏感。可以說，營改增稅率變動(dòng)，不僅牽涉到增值稅和營業(yè)稅稅率的變化，還與財(cái)政收入增速與稅收收入增速相關(guān)。在穩(wěn)定宏觀稅負(fù)的大背景下，如果再降低增值稅和營業(yè)稅稅率，很可能會(huì)較大程度地降低財(cái)政收入與稅收收入的增幅。在財(cái)政收入和稅收收入增速自2012年以后波動(dòng)較大，且近年來財(cái)政收入增速已從20%走向與GDP增速大致相當(dāng)?shù)谋尘跋?，貿(mào)然降低增值稅和營業(yè)稅稅率并不利于政府財(cái)力的穩(wěn)定。

三、基于數(shù)據(jù)與測算的政策建議

第一，繼續(xù)穩(wěn)妥推進(jìn)營改增改革，謹(jǐn)慎調(diào)整營改增后的增值稅稅率。營改增改革的深入，是我國調(diào)整產(chǎn)業(yè)稅負(fù)結(jié)構(gòu)，解決營業(yè)稅重復(fù)征稅問題重要舉措。應(yīng)該講，促轉(zhuǎn)型、減稅負(fù)的效果已然顯現(xiàn)。特別是低檔稅率11%和6%，甚至3%稅率的設(shè)置，較之現(xiàn)行增值稅稅率都更低。部分行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)增加主要源于沒有上游抵扣發(fā)票和不具有一般納稅人資格。隨著改革深入，擁有增值稅發(fā)票的部門越來越多，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大后納稅法人資格逐步確立，財(cái)務(wù)制度日臻完善，都有利于其實(shí)際稅負(fù)降低。因此，暫無迫切調(diào)整營改增后增值稅稅率的需要。測算結(jié)果顯示，如再降低增值稅和營業(yè)稅稅率，對低速增長的財(cái)政收入不利，亦不符合穩(wěn)定宏觀稅負(fù)戰(zhàn)略。

第二，盡快啟動(dòng)增值稅立法的調(diào)研工作，推進(jìn)第一大稅種的法制化進(jìn)程。增值稅立法工作應(yīng)該與營改增并行。數(shù)據(jù)分析顯示，增值稅變動(dòng)依然是影響我國財(cái)政收入增長和稅收收入增長的主要因素。推進(jìn)增值稅立法，一方面，要全面摸底調(diào)查營改增的實(shí)際成效，是否在主要行業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)徹底實(shí)施了營改增；另一方面，要對增值稅稅制加以完善，解決現(xiàn)行增值稅對廠房等固定資產(chǎn)無法抵扣的問題。此外，增值稅立法過程還應(yīng)成為推進(jìn)營改增的有效力量。運(yùn)用法治手段推動(dòng)稅制改革，也是現(xiàn)代國家治理制度的一個(gè)標(biāo)志。

第三，科學(xué)測算未來增值稅稅率設(shè)置及結(jié)構(gòu)，平衡產(chǎn)業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型。大多數(shù)工業(yè)企業(yè)依然適用17%稅率的增值稅。這與營改增過后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的低稅率增值稅形成了反差。存在行業(yè)稅負(fù)不均的問題，以及稅收籌劃空間。為此，其一，盡快研究工業(yè)企業(yè)增值稅稅率變動(dòng)的可能，著重解決好稅率下調(diào)導(dǎo)致的稅收收入減少。其二，做好營改增推開后，增值稅稅率結(jié)構(gòu)整合的準(zhǔn)備?，F(xiàn)行4檔稅率略顯復(fù)雜，征收環(huán)節(jié)需要解釋和調(diào)解的內(nèi)容太多，這不利于稅制的簡化及成本節(jié)約。其三，建立市場起決定作用的市場機(jī)制，有賴于稅制的中性，統(tǒng)一稅率。經(jīng)濟(jì)發(fā)展將助推現(xiàn)代服務(wù)業(yè)比重增加及規(guī)模做大，如若長期對其實(shí)施優(yōu)惠稅率，就可能存在對制造業(yè)為代表的工業(yè)企業(yè)的稅負(fù)壓制。

第四，配套財(cái)稅改革，重構(gòu)增值稅中央與地方分成，實(shí)現(xiàn)中央與地方財(cái)力與事權(quán)相匹配。目前，營業(yè)稅是地方稅，構(gòu)成地方財(cái)力的重要來源。營改增后，原屬地方稅的部分暫歸地方。長期來看，增值稅屬于共享稅種，中央與地方在增值稅分成上的失衡還會(huì)出現(xiàn)。未來地方財(cái)力供給需要可靠的稅源。在房地產(chǎn)稅、銷售稅開征尚有時(shí)日的情況下，研究調(diào)整增值稅收入分成比例顯得很有必要。具體辦法是，以目前中央占75%地方占25%的分成結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，比照營業(yè)稅收入數(shù)量，應(yīng)向地方財(cái)政有所傾斜。具體分成比例，要考慮地方公共服務(wù)職能及公共產(chǎn)品供給規(guī)模，還要對地方債開閘以后，地方財(cái)力還本付息有所預(yù)計(jì)，避免地方財(cái)政困難問題。

〔1〕高培勇.“營改增”的功能定位與前行脈絡(luò).稅務(wù)研究，2013年第7期.

〔2〕楊志勇.中國地方稅系的構(gòu)建與完善問題探討.涉外稅務(wù)，2013年第6期.

〔3〕何代欣.“營改增”力度、節(jié)奏評估與政策改進(jìn)的下一步.改革，2014年第3期.

〔4〕張斌.“營改增”要處理好稅負(fù)調(diào)整與稅制優(yōu)化的關(guān)系.中國稅務(wù)報(bào)，2013年8月21日.

〔5〕夏杰長，管永昊.“營改增”之際的困境擺脫及其下一步.改革，2013年第6期.