工程承包中甲供材料結(jié)算的稅務(wù)籌劃

寧夏棗泉發(fā)電有限責(zé)任公司 薛建永

在近年來的工程項(xiàng)目承包過程中，甲供料現(xiàn)象已非常普遍，但合作方式的不同，對工程雙方所造成的稅收負(fù)擔(dān)有很大的區(qū)別，本文以A、B公司合作的項(xiàng)目為例，通過對甲方式、乙方式下納稅情況的分析，闡述了甲供料形狀下如何采取有效措施進(jìn)行納稅籌劃，以降低稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

舉例：A公司一項(xiàng)目施工招標(biāo)，B公司承包該項(xiàng)目，工期10個月，建安施工價假定1000萬元，甲供材料金額假定300萬元（含增值稅），甲供材料由C公司提供，假定項(xiàng)目每月耗用甲供材料30萬元。開建安發(fā)票的稅率：營業(yè)率為3%；城建稅和教育附加合計為營業(yè)稅的10%（0.3%）；水利基金0.1%；個人所得稅0.5%；印花稅0.03%。假設(shè)B公司是掛靠單位，上交管理費(fèi)的比例為3%，A公司每月平均支付進(jìn)度款。

針對上述情況，采用下面兩種甲供材料合同結(jié)算方式的對比分析如下：

一、甲供材料包含在施工總價合同中（甲方式）

(一)合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1300萬元。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

(二)流程、發(fā)票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫并支付貨款300萬元。

(2)領(lǐng)用時：B公司從A公司倉庫一次領(lǐng)用甲供材料300萬元，A公司根據(jù)甲供材料出庫的相關(guān)單據(jù)辦理出庫手續(xù)，B公司所領(lǐng)材料金額記入待攤工程成本；

(3)每月根據(jù)工程結(jié)算單，結(jié)算、支付價款時：B公司開建安發(fā)票130萬元給A公司，A公司按扣除甲供材料30萬元（開給B公司甲供材料收據(jù)30萬元）的余額100萬元工程款支付給B公司，計入在建工程成本130萬元，其中沖減待攤工程成本30萬元。

(4)完工結(jié)算時：10個月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫。

(三)這種方式下各方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1300+300）萬元*3/10000=0.48萬元。

(2)A公司開給B公司300萬元的材料收據(jù)，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)很可能會認(rèn)定材料銷售成立，還得按相關(guān)規(guī)定交增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加和水利基金：300萬元/1.17*（0.17+0.17*0.1+0.1%）＝48.21萬元。

(3)B公司：建安稅費(fèi)1300萬元*0.0393＝51.09萬元；掛靠管理費(fèi)1300萬元*0.03＝39萬元。兩者合計90.09萬元。

(4)B公司收到的材料收據(jù)，可能會被稅務(wù)局認(rèn)定不能稅前列支，還得交企業(yè)所得稅：300萬元*0.25＝75萬元。

二、甲供材料不包含在施工總價合同中（乙方式）

(一)稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司要與B公司簽訂施工承包合同1000萬元，合同中寫明不含甲供材料金額，但要注明含甲供材料開票稅金，B公司在開具建安發(fā)票時支付稅金。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

2、流程、發(fā)票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫并支付貨款300萬元，這與上述甲方式相同。

(2)每次領(lǐng)用時：B公司從A公司倉庫領(lǐng)用甲供材料30萬元，A公司根據(jù)甲供材料耗用情況，辦理出庫手續(xù)，并及時計入工程成本。

(3)根據(jù)工程結(jié)算單（結(jié)算單中列出使用甲供材料清單），每月結(jié)算、支付價款時：B公司開建安發(fā)票100萬元給A公司（發(fā)票中含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬元給B公司。

(4)完工結(jié)算時：10個月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫。

3、這種方式下雙方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬元*3/10000=0.39萬元。

(2)B公司：建安稅費(fèi)1000萬元*0.0393+300萬元*0.033＝49.2萬元；掛靠管理費(fèi)1000萬元*0.03＝30萬元。兩者合計79.2萬元。

(二)非稅法中特定的“甲供材料”

1、合同簽訂主體和金額

(1)A公司與B公司簽訂施工承包合同1000萬元，合同中無需寫明甲供材料金額及甲供材料開票稅金，也不存在甲供材料開票稅金誰支付問題。

(2)A公司與C公司簽訂甲供材料采購合同300萬元。

2、流程、發(fā)票和付款

(1)采購時：C公司向A公司提供材料300萬元并開具發(fā)票，A公司收到C公司送達(dá)的材料入庫并支付貨款300萬元，這與上面的方式一致；

(2)每次領(lǐng)用時：B公司從A公司倉庫領(lǐng)用甲供材料30萬元，A公司根據(jù)甲供材料耗用情況，辦理出庫手續(xù)，計入工程成本。

(3)根據(jù)工程結(jié)算單（結(jié)算單中列出使用甲供材料清單），每月結(jié)算、支付價款時：B公司開建安發(fā)票100萬元給A公司（無需含甲供材料的開票稅金），A公司支付工程款100萬元給B公司。

(4)完工結(jié)算時：10個月后合同結(jié)清，多余甲供材料退庫。

3、此方式下各方繳納的稅費(fèi)

(1)A公司印花稅：（1000+300）萬元*3/10000=0.39萬元。

(2)B公司：建安稅費(fèi)1000萬元*0.0393＝39.3萬元；掛靠管理費(fèi)1000萬元*0.03＝30萬元。兩者合計69.3萬元。

三、兩種方式對比分析

(一)規(guī)范性分析

(1)A公司與B公司每月結(jié)算時，如果采用甲方式，A公司提供材料給B公司并開收據(jù)給B公司，同時從施工合同款中扣除材料款，已符合交易行為。所以A、B公司存在涉稅風(fēng)險，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以認(rèn)定A公司從C公司購得材料后賣給B公司，B公司施工后交付給A公司，從而要求納稅。

(2)按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（國務(wù)院令2010年第587號）第十九條、第二十一條以及《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第25號）第二十六條規(guī)定，銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票（特殊情況下由付款方向收款方開具發(fā)票），并且規(guī)定未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，不符合規(guī)定的發(fā)票不得作為財務(wù)報銷憑證，任何單位和個人有權(quán)拒收。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十三條規(guī)定：“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票?！币虼耍ㄖ┕て髽I(yè)在提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)后，如發(fā)生建設(shè)單位提供材料（即甲供材料）情形，在開具發(fā)票時，甲供材料價款不能列入開具發(fā)票金額；而且B取得A開出的收據(jù)不能在稅前扣除。

(3)新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條規(guī)定：“除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款?！闭憬〉胤蕉悇?wù)局浙地稅函［2007］335號《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)于建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)甲供材料有關(guān)稅收問題的批復(fù)》“建筑施工企業(yè)在提供建筑業(yè)應(yīng)稅勞務(wù)后，如發(fā)生建設(shè)單位提供材料（以下簡稱“甲供材料”）情形，在開具發(fā)票時，甲供材料價款不能作為發(fā)票開具金額。營業(yè)稅計稅營業(yè)額的確定，按現(xiàn)行營業(yè)稅政策有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”所以，乙方式計稅營業(yè)額含甲供材料，發(fā)票金額不含甲供材料，符合現(xiàn)行規(guī)定。

(4)稅法中特定的“甲供材料”是指納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。其他的情況就不是稅法中規(guī)定的特定甲供材料，計稅營業(yè)額不包括甲供材料。

(二)稅費(fèi)總計分析

1、愿意承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險

(1)稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)90.57萬元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)79.59萬元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)10.98萬元，占項(xiàng)目總投資額的0.84%左右

(2)非稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)90.57萬元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)69.69萬元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)20.88萬元，占項(xiàng)目總投資額的1.61%左右

2、不愿意承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險

(1)稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)213.78萬元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)79.59萬元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)134.19萬元，占項(xiàng)目總投資額的10.32%左右。

(2)非稅法中規(guī)定的特定“甲供材料”

甲方式中，應(yīng)繳納稅費(fèi)213.78萬元，乙方式應(yīng)繳納稅費(fèi)69.69萬元。乙方式比甲方式節(jié)約稅費(fèi)144.09萬元，占項(xiàng)目總投資額的11.08%左右。

四、結(jié)束語

B公司在報價時會將稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁給A公司，因此比較A、B公司的納稅額就能判斷方案優(yōu)劣，乙方式稅負(fù)明顯優(yōu)于甲方式，且乙方式比甲方式更符合規(guī)定。