談審計現(xiàn)場例外管理

施建泳

什么是審計現(xiàn)場例外管理？在談?wù)搶徲嫭F(xiàn)場例外管理之前，我們來看一下什么是例外管理。“例外管理”最初由泰勒提出，較早應(yīng)用于企業(yè)，指最高管理層將日常發(fā)生的例行工作，擬就處理意見，使之規(guī)范化，然后授權(quán)給下級管理人員處理，而自己主要去處理那些沒有或者不能規(guī)范化的例外工作的一種管理制度或原則。談到例外管理，讓人想到漢代宰相丙吉出巡不理殺人事件而關(guān)注牛喘氣這個經(jīng)典故事，丙吉認為路上殺人自有地方官吏去管，而牛喘氣異常，可能發(fā)生了牛瘟或是其他的有關(guān)民生疾苦的問題。這則故事有很多耐人深思的地方，“殺人事件”是一項例行事件，由專門的機構(gòu)負責(zé)處理。相反，牛喘氣作為一種偶發(fā)性例外事件，由于缺乏制度化、流程化的解決方式，而且沒有專門負責(zé)的組織機構(gòu)，就容易被忽視而造成嚴重的后果。丙吉這個故事且不論真?zhèn)危@種放手流程內(nèi)和例行性事件、專注流程外和例外事件的管理思想，筆者認為在審計現(xiàn)場管理中值得借鑒。

一、審計現(xiàn)場例外管理概述

根據(jù)2013年5月1日實施的《審計署審計現(xiàn)場管理辦法（試行）》規(guī)定，審計現(xiàn)場管理，是指自審計組進入被審計單位開始工作至向派出審計組的審計機關(guān)提交審計結(jié)果文書期間，對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)及相關(guān)事項進行計劃、組織、協(xié)調(diào)和控制等一系列活動。審計組實行審計組組長負責(zé)制。審計組組長是審計現(xiàn)場業(yè)務(wù)、廉政、保密、安全等工作的第一責(zé)任人。

審計現(xiàn)場管理很大程度上依賴于審前調(diào)查以及審計實施方案的針對性和有效性。審計署下發(fā)的《審計機關(guān)審計項目質(zhì)量控制辦法（試行）》要求進行充分的審前調(diào)查，并且編制內(nèi)容詳盡、步驟明確的審計實施方案，這對實施有效的審計現(xiàn)場管理提供了條件。但是無論多么充分的審前調(diào)查，無論多么詳細的審計方案，審計現(xiàn)場實施中仍然會有未能預(yù)見的情況發(fā)生，需要審計機關(guān)建立一套針對審計現(xiàn)場例外事項（也就是實施方案之外的事項）和突發(fā)事件的管理制度，從發(fā)現(xiàn)到報告再到?jīng)Q策整個流程作出響應(yīng)，防止“牛喘氣“現(xiàn)象在審計現(xiàn)場被無視或輕視，從制度層面來保障審計組作出正確響應(yīng)，規(guī)避例外事項產(chǎn)生的風(fēng)險。

二、審計現(xiàn)場例外管理舉措

（一）例外事項發(fā)現(xiàn)機制

有這樣一個案例，A和B公司是關(guān)聯(lián)公司，A、B公司間截止審計日往來款余額核對相符，審計人員在進行逐筆核對時卻發(fā)現(xiàn)一個現(xiàn)象——A公司付給B公司的一筆資金，A公司入賬時間與B公司入賬時間相差幾個月。這時審計人員根據(jù)職業(yè)判斷有幾種選擇，一是按照方案要求，既然已經(jīng)認定往來款余額的真實性，對該現(xiàn)象置之不理，不作進一步審查;二是根據(jù)以前審查經(jīng)驗認為是會計人員記賬滯后造成，見怪不怪，對該例外事項不作進一步審查;三是判斷資金可能在這幾個月間流入第三方或存在造假嫌疑，而作進一步審查。每一位審計人員都有自己的思維定式，同時由于各自的歷練、經(jīng)驗、知識的差異，對同一樣事情會有各自不同的看法。同樣一個問題，有的審計人員會作為例外事項來考慮，有的審計人員會作為普通事情看待而不引起重視。對于前兩種選擇，例外事項已被審計人員忽視或過濾，筆者認為審計現(xiàn)場例外事項管理首先要做的，就是形成例外事項的發(fā)現(xiàn)機制。

一是強化例外事項的風(fēng)險意識。例外事項背后往往隱藏著重大的風(fēng)險，審計組每個成員在思想上對例外事項要引起高度重視，審計人員應(yīng)始終抱著懷疑的態(tài)度考慮問題，特別對于例外事項多問幾個為什么，而不僅僅是依據(jù)經(jīng)驗判斷。

二是建立審計組現(xiàn)場審計討論與例會制度。每位審計人員均有各自的長處與短處，為解決個人分析問題水平局限性，通過審計組人員討論與溝通交流，會促使審計現(xiàn)場發(fā)現(xiàn)的例外事項不被忽視，審計組現(xiàn)場即時討論及例會制度為例外事項討論創(chuàng)造良好的平臺。

三是做好例外事項的工作底稿。按照審計質(zhì)量控制要求，審計人員應(yīng)按照規(guī)定及時編制審計工作底稿，真實、完整記錄實施審計的主要步驟和方法、獲取的相關(guān)證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論。例外事項的工作底稿尤其應(yīng)嚴格遵守該項規(guī)定。以取證不充分的例外審計事項為例，如審計人員發(fā)現(xiàn)一張假設(shè)備發(fā)票，經(jīng)進一步核實，認為設(shè)備是存在的，只是銷貨方開具了假發(fā)票造成的。審計人員可能在取證后作為一般問題予以反映。審計組長（或主審）在復(fù)核及審理人員在審理工作底稿時，就會考慮讓審計人員補充證據(jù)，如核實設(shè)備付款業(yè)務(wù)的真實性，檢查設(shè)備發(fā)運單、設(shè)備臺賬，延審銷貨方等。在審計部門三級復(fù)核的質(zhì)量控制體系下，審計人員完整規(guī)范的審計工作底稿有助于被審計人員忽略的例外事項再次引起重視。

（二）例外事項報告機制

例外事項經(jīng)深入審查，確定為重大事項后，需要根據(jù)情況輕重建立不同層級的報告機制。2014年4月，浙江省審計廳出臺的《關(guān)于進一步加強審計現(xiàn)場重點環(huán)節(jié)管理的實施辦法》，對重大事項的報告作出了明確規(guī)定，要求審計組實施中發(fā)現(xiàn)的重大問題線索的，除立即向?qū)徲嫿M所在部門主要負責(zé)人匯報外，還應(yīng)以書面形式向?qū)徲嫏C關(guān)主要領(lǐng)導(dǎo)和分管領(lǐng)導(dǎo)報告，并提出相關(guān)應(yīng)對措施建議。推進審計工作協(xié)作機制轉(zhuǎn)變，建立健全審計與紀檢監(jiān)察、公安、檢察機關(guān)以及其他有關(guān)單位的工作協(xié)調(diào)機制，制定完善審計發(fā)現(xiàn)的違法違紀問題線索移送制度。

三、例外事項管理的啟示

不同的被審計單位，所處環(huán)境、業(yè)務(wù)流程、權(quán)力大小、領(lǐng)導(dǎo)人員性格等各方面均不相同，審計現(xiàn)場存在諸多不確定性因素。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，要求審計人員在現(xiàn)場審計中識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險，依據(jù)重要性原則，通過對重大交易事項的審查，來規(guī)避審計風(fēng)險。例外事項管理模式啟示我們審計人員除了一般的審計事項外，要更加關(guān)注例外事項的風(fēng)險，這也契合了中國注冊會計師審計準(zhǔn)則中提到的審計非常規(guī)交易和判斷事項時需要特別考慮重大錯報風(fēng)險。

（作者單位：余姚市審計局）