物流業(yè)“營改增”現(xiàn)存問題之法律探析

李蔚然

(中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院 北京 100088)

一、物流業(yè)“營改增”的具體政策及其利好分析

1.物流業(yè)“營改增”的具體政策

按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅［2013］106號)(以下簡稱《試點(diǎn)實(shí)施辦法》)，物流業(yè)被劃分為兩個部分:其中，物流業(yè)中的運(yùn)輸業(yè)務(wù)(包括鐵路、陸運(yùn)、水路、航空、管道等)被劃分進(jìn)了“交通運(yùn)輸業(yè)”;而物流業(yè)中的倉儲、搬運(yùn)、收派業(yè)務(wù)等被統(tǒng)稱為“物流輔助服務(wù)”，則被納入了應(yīng)稅服務(wù)范圍，屬于“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)”范疇。

基于不同的行業(yè)歸屬，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》對物流業(yè)的不同業(yè)務(wù)規(guī)定了不同的稅率:針對“交通運(yùn)輸業(yè)”下的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，使用11%的增值稅稅率;針對“物流輔助服務(wù)”下的倉儲、搬運(yùn)、收派等業(yè)務(wù)，則設(shè)置了6%的適用稅率，而針對小規(guī)模納稅人的征收率則仍為3%。

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》就物流業(yè)不同業(yè)務(wù)規(guī)定的“營改增”起征點(diǎn)并未做出差別化的規(guī)定:按期納稅的，為月銷售額5000元～20000元;按次納稅的，為每次(日)銷售額300元～500元。

2.“營改增”試點(diǎn)對物流業(yè)的政策利好

物流行業(yè)逐步推行“營改增”政策，可以從整體上減輕物流企業(yè)的沉重稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)整個第三產(chǎn)業(yè)的優(yōu)化升級，更好地促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。

首先，物流業(yè)重復(fù)征稅的問題得到有效解決?！盃I改增”在物流業(yè)的推廣，可以很好的解決物流業(yè)面臨的稅負(fù)壓力。按照增值稅的征稅模式，納稅人在上一流通環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，在下一環(huán)節(jié)可以進(jìn)項(xiàng)稅額的形式被增值稅銷項(xiàng)稅額抵扣。由于物流業(yè)大多銜接了不同的流通環(huán)節(jié)，在其改征增值稅后，重復(fù)征稅的消除有利于降低物流企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

其次，踐行“結(jié)構(gòu)性減稅”，打造產(chǎn)業(yè)升級改造。我國近幾年均提倡實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅措施。物流業(yè)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一個重要組成部分，“營改增”的實(shí)施不僅可以減輕物流業(yè)納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，也有利于促進(jìn)我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級。“營改增”通過彌補(bǔ)斷裂的增值稅抵扣鏈條，使得稅制結(jié)構(gòu)更為完善，也減輕了上下游行業(yè)、環(huán)節(jié)間的連接成本，這對于促進(jìn)物流業(yè)乃至整個服務(wù)業(yè)的一體化、專業(yè)化運(yùn)作營造了有利的稅收環(huán)境。

二、現(xiàn)行物流業(yè)“營改增”政策存在的具體問題

1.“交通運(yùn)輸業(yè)”和“物流輔助服務(wù)”項(xiàng)目的稅率不統(tǒng)一

“物流業(yè)的主流發(fā)展方向就是整合各類物流資源，實(shí)施供應(yīng)鏈管理，實(shí)行一體化運(yùn)作、一站式服務(wù)”［1］，這已經(jīng)成為了物流企業(yè)的基本運(yùn)作模式。運(yùn)輸、裝卸、搬運(yùn)、倉儲、配送、代理等各項(xiàng)物流業(yè)務(wù)上下關(guān)聯(lián)，就某項(xiàng)具體物流業(yè)務(wù)而言，要精準(zhǔn)地將其劃歸為交通運(yùn)輸服務(wù)還是物流輔助服務(wù)存在一定的難度。但《營業(yè)稅暫行條例》將物流環(huán)節(jié)中的運(yùn)輸、裝卸、搬運(yùn)等業(yè)務(wù)劃為交通運(yùn)輸業(yè)稅目，稅率為3%，而將倉儲、配送、代理等業(yè)務(wù)劃為服務(wù)業(yè)稅目，稅率為5%?！巴瑢儆谖锪鳂I(yè)務(wù)，但稅目不統(tǒng)一、稅率不相同、發(fā)票不一致，違背了稅負(fù)公平原則，增加了稅收征管的難度，最終影響了物流業(yè)整體的發(fā)展?！保?］因此，2011年《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)物流業(yè)健康發(fā)展政策措施的意見》(國辦發(fā)〔2011〕38號)明確指出:“要結(jié)合增值稅改革試點(diǎn)，盡快研究解決倉儲、配送和貨運(yùn)代理等環(huán)節(jié)與運(yùn)輸環(huán)節(jié)營業(yè)稅稅率不統(tǒng)一的問題?！边z憾的是，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》仍未切實(shí)解決上述問題:仍然設(shè)置了“交通運(yùn)輸業(yè)”和“物流輔助服務(wù)”兩個稅目，并對一般納稅人分別課以11%和6%的增值稅稅率。

另一方面，介于物流業(yè)務(wù)的形式多樣，上下游的關(guān)聯(lián)性復(fù)雜緊密，要明確區(qū)分“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“物流輔助服務(wù)”存在很大的難度。關(guān)于混業(yè)經(jīng)營的增值稅繳納，根據(jù)《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十五條的規(guī)定:“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。”由于物流業(yè)經(jīng)營的綜合性，物流企業(yè)自身在經(jīng)營中都難以明確區(qū)分“交通運(yùn)輸服務(wù)”和“物流輔助服務(wù)”，如果疏于區(qū)分兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，則可能會承擔(dān)11%的高稅率，對于可能本應(yīng)適用6%稅率的物流企業(yè)來說，這一規(guī)定不恰當(dāng)?shù)卦黾恿似涠愂粘杀?，進(jìn)一步擠壓了企業(yè)薄弱的利潤空間。且分開設(shè)置兩個應(yīng)稅服務(wù)項(xiàng)目，也增加了稅收征管的難度。

2.物流企業(yè)稅負(fù)明顯增加，稅收抵扣權(quán)受到侵害

物流行業(yè)中用于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的物流成本主要包括燃料費(fèi)、修理安裝費(fèi)以及購買交通工具的費(fèi)用。稅改后，相關(guān)專家運(yùn)用經(jīng)濟(jì)分析方法通過精確計(jì)算和預(yù)計(jì)，對物流業(yè)“營改增”前后的稅負(fù)進(jìn)行了數(shù)據(jù)對比分析，總結(jié)出若要切實(shí)地產(chǎn)生減輕稅負(fù)的效果，“必須保證該企業(yè)可抵扣項(xiàng)目的總金額不小于銷售總額的68．96%，對于被認(rèn)定為單純的運(yùn)輸企業(yè)而言，只有當(dāng)其可抵扣項(xiàng)目的金額大于銷售額度的68．96%時，方能享受到“營改增”政策帶來的優(yōu)惠，否則，就需承擔(dān)比稅改前更加沉重的稅負(fù)”①［3］。

由于交通工具不屬于易耗品，絕大多數(shù)物流企業(yè)在購置交通工具之后基本上沒有必要另行購置交通工具等大額資產(chǎn)。因此物流企業(yè)除非在“營改增”后購置大量交通工具，否則將不能享受進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的紅利。而物流行業(yè)可抵扣的項(xiàng)目除了運(yùn)輸工具的購買費(fèi)用外，還“包括燃油費(fèi)、修理安裝費(fèi)等，這兩者的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的成本在總成本中所占的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足68．96%。不難發(fā)現(xiàn)，如若物流企業(yè)沒有在稅改后購置大量交通工具，其稅改后實(shí)際負(fù)擔(dān)率會較稅改前有明顯增加。再者，在物流行業(yè)中，人力成本、過路、過橋費(fèi)成本均占物流企業(yè)成本的比例最大，可是這些都不屬于允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額范圍內(nèi)”［3］。而根據(jù)中國物流與采購協(xié)會出具的調(diào)查報告顯示，“2012年上半年被調(diào)查企業(yè)燃油費(fèi)平均支出只占運(yùn)輸收入的21．3%”［4］。另外，燃油費(fèi)的增值稅專用發(fā)票的開具條件較為嚴(yán)格，在現(xiàn)實(shí)中難以取得增值稅專用發(fā)票，而且加油站多以贈送貨物的形式避免開具增值稅專用發(fā)票，這直接導(dǎo)致了抵扣不充分。因此物流企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額非常少。

3.快遞企業(yè)稅收政策不明確

“快遞業(yè)涉及承運(yùn)方通過鐵路、公路、航空等交通方式，運(yùn)用專用工具和系統(tǒng)，進(jìn)行快件攬收、分揀、封發(fā)、轉(zhuǎn)運(yùn)等處理工作，存在與交通運(yùn)輸和物流輔助業(yè)務(wù)交叉的情況?！保?］在網(wǎng)絡(luò)購物迅速發(fā)展的狀況下，全國跨區(qū)域的快遞企業(yè)蓬勃發(fā)展，目前全國共有七千多家快遞企業(yè)。快遞業(yè)的“營改增”能夠促進(jìn)電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)增值稅鏈條的銜接，降低整體稅負(fù)，其對快遞的全面覆蓋能充分發(fā)揮增值稅的優(yōu)勢，提升快遞業(yè)稅收環(huán)境的整體水平。

交通運(yùn)輸部新頒布的《快遞市場管理辦法》第九條規(guī)定:“國家對快遞業(yè)務(wù)實(shí)行經(jīng)營許可制度。經(jīng)營快遞業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國郵政法》的規(guī)定，向郵政管理部門提出申請，取得快遞業(yè)務(wù)經(jīng)營許可;未經(jīng)許可，任何單位和個人不得經(jīng)營快遞業(yè)務(wù)?！倍?012年新修訂的《郵政法》明確規(guī)定了快遞業(yè)務(wù)經(jīng)營許可制度。②由此，國家實(shí)際上已從法律層面上確認(rèn)了快遞業(yè)的行業(yè)屬性，即快遞業(yè)屬于郵政業(yè)?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅［2003］16號)第二條規(guī)定:“單位和個人從事快遞業(yè)務(wù)，按‘郵電通信業(yè)’稅目征收營業(yè)稅?！笨梢娫诙愂諏用?，國家稅務(wù)總局也基本肯定了應(yīng)當(dāng)按照郵政業(yè)稅目對快遞行業(yè)征收營業(yè)稅。

但在之前對快遞業(yè)征收營業(yè)稅的情形下，立法上并未對相關(guān)稅目和稅率作統(tǒng)一規(guī)定，導(dǎo)致各地稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不一，主要有交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)、貨代業(yè)幾種情形，適用的稅率分別為3%、3%、5%。在首先開展“營改增”試點(diǎn)的上海市，若企業(yè)是按照貨代企業(yè)注冊的國際快遞企業(yè)，則適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“物流輔助服務(wù)業(yè)”的6%稅率，“營改增”后稅負(fù)6%的稅率與3%營業(yè)稅的稅負(fù)有3%的提高;若企業(yè)是按照運(yùn)輸企業(yè)注冊的國內(nèi)快遞企業(yè)，則適用“交通運(yùn)輸業(yè)”的11%的稅率。作為勞動密集型產(chǎn)業(yè)的快遞業(yè)，具有人力成本占比重高、可抵扣項(xiàng)目少等特點(diǎn)，若適用11%的稅率，其稅負(fù)將會明顯不合理地增加，違背了稅收公平原則。《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅［2013］106號)(以下簡稱《試點(diǎn)通知》)雖然增加收派服務(wù)稅目，并意圖促使快遞企業(yè)將貨物運(yùn)輸業(yè)務(wù)和收派服務(wù)分別核算并適用不同的稅率(分別為:11%、6%)，但收派服務(wù)與交通運(yùn)輸服務(wù)很難明確界定，勢必增加納稅征管難度，對于快遞企業(yè)而言，也增加了從高適用稅率的風(fēng)險。［6］

4.相關(guān)財政扶持政策落實(shí)不到位

“營改增”于全國推廣后，各地的財政扶持政策只能在一定程度上對企業(yè)所增加的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行彌補(bǔ)，而且還存在相關(guān)補(bǔ)貼發(fā)放時間滯后、執(zhí)行不到位等問題。大型物流企業(yè)通常會在全國設(shè)立眾多分支機(jī)構(gòu)，各地財政扶持政策不一難免會增加企業(yè)的經(jīng)營成本，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理的混亂。同時，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對財政扶持政策的具體操作擁有很大的自由裁量權(quán)，納稅人的權(quán)利很難依法進(jìn)行保障。更為重要的是，政府的過渡期財政支持政策也只能算作短期和暫時性的特別措施，無法從根源上解決物流業(yè)稅負(fù)加重的問題。

三、物流業(yè)“營改增”政策存在的深層次法律問題

1.增值稅具有累退性

分配正義的本質(zhì)即為平等，相同的同等對待，與之相對應(yīng)的則是對不同的人和關(guān)系的不同對待。增值稅作為一種較新的稅種，與所得稅不一樣的是其不大考慮個別的正義，更多關(guān)注的是抵扣鏈條的順暢和發(fā)票軌跡的證明。就如此而言，增值稅更強(qiáng)調(diào)相同的相同對待，不同的不同對待。［7］增值稅制度能非常迅速地在全世界范圍內(nèi)得到確立和發(fā)展在于其很容易成為政府?dāng)U張財政收入的工具，由于其具有層層轉(zhuǎn)嫁的功能，增值稅被認(rèn)為是“沒有痛覺的收入來源”［8］。

但是，我們在強(qiáng)調(diào)增值稅具有分配正義的功能、可以充分發(fā)揮稅收的中性原則時，必須正視增值稅本身固有的缺陷。增值稅、營業(yè)稅和消費(fèi)稅是我國稅收的三大稅種，作為間接稅，其稅收收入占我國稅收總收入的70%。“除消費(fèi)稅外，我國對間接稅實(shí)行比例稅率，這就導(dǎo)致了間接稅不僅不能發(fā)揮其調(diào)節(jié)收入差距功能，還具有一定的累退性。”［9］

為了滿足稅收中性的要求，增值稅在稅率設(shè)置上力求采用單一或有限的比例稅率，但這也造就了其累退的特征:高收入階層承擔(dān)的增值稅稅負(fù)占其總收入的比重較低;反之，低收入階層負(fù)擔(dān)的增值稅稅負(fù)占其總收入的比重則較高。增值稅由產(chǎn)品的終端消費(fèi)者個人承擔(dān)，因此低收入人群承擔(dān)的增值稅稅負(fù)明顯要重于高收入人群。當(dāng)然，這也是間接稅的“通病”。而在對增值稅制度進(jìn)行深入研究、稅法專家在百年前就試圖將其引進(jìn)的美國，主流觀點(diǎn)至今仍排斥增值稅的征收，根本原因就在于立法者對增值稅累退性的考慮，認(rèn)為這與縱向公平原則相悖，且目前世界上還未設(shè)計(jì)出更合理的抵免和稅率結(jié)構(gòu)方案，無法消除其累退性的負(fù)面影響。

具體到物流行業(yè)“營改增”的問題，當(dāng)前，由于過路費(fèi)負(fù)擔(dān)、“營改增”之前的重復(fù)征稅以及物流企業(yè)成本控制的考量等因素，物流企業(yè)的規(guī)模相對較小。據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局不完全統(tǒng)計(jì):當(dāng)前我國工商部門登記注冊過的、從事物流活動的法人單位共有13萬家，但如果考慮到基于各種原因未登記注冊的企業(yè)以及個體工商戶等，加起來估計(jì)可以超過百萬家;龐大的企業(yè)數(shù)量造成了競爭的日益激烈，從而使得物流行業(yè)前10家最大的企業(yè)所占據(jù)的市場份額還不到2%。［10］據(jù)前文所述，增值稅具有累退性的缺陷，物流行業(yè)較小的規(guī)模必然會導(dǎo)致其營業(yè)收入的受限，而中小物流企業(yè)所承受的稅收負(fù)擔(dān)與規(guī)模較大的企業(yè)相比，也會相對較重。稅負(fù)的增加與“營改增”、“結(jié)構(gòu)性減稅”的目的背道而馳，從而影響了“營改增”制度設(shè)計(jì)中的分配正義。此外，“營改增”后，對于交通運(yùn)輸業(yè)稅率從3%升至11%，稅率的大幅增加意味著稅收負(fù)擔(dān)的不公平程度也可能越大。因此，要“切實(shí)降低增值稅的累退性，從而在稅收中性與累退性之間尋找到平衡的支點(diǎn)”［11］。

2.對“財稅法治”理念的背離

財稅法治，即是指在稅收法定原則的指導(dǎo)下由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)(代議制民主機(jī)關(guān))通過法定程序制定法律來規(guī)范財稅法律關(guān)系?！盁o代表則無稅”，稅收法定原則發(fā)軔于英國《大憲章》，在之后的《權(quán)利法案》里得到了明確規(guī)定?？v觀此次“營改增”，2012年初開始在上海進(jìn)行試點(diǎn)，隨后于2012年8月推行至全國部分地區(qū)，及至最終推廣至全國，用以指導(dǎo)這次“稅改”風(fēng)潮的政策性文件不僅沒有全國人大及其常委會的直接立法，更沒有授權(quán)立法，而是由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文對公民的稅權(quán)進(jìn)行“任意”配置，增值稅的開征根本談不上取得了公民的“同意”。例如，在當(dāng)下作為“營改增”政策提綱挈領(lǐng)作用的、確定“營改增”行業(yè)主要稅收權(quán)利義務(wù)關(guān)系的法律文件是《試點(diǎn)實(shí)施辦法》，而關(guān)于試點(diǎn)期間“營改增”的預(yù)算管理，其依據(jù)則在于《財政部、國家稅務(wù)總局、中國人民銀行關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》(財預(yù)［2013］442號)等等。因此，不少物流行業(yè)的經(jīng)營者不禁感慨“為何稅務(wù)機(jī)關(guān)說征多少稅就是多少”，征收了二十年的“營業(yè)稅”一夜之間因“一紙通知”改征為“增值稅”，稅法的安定性沒有得到合法保障。

一方面，財政部、稅務(wù)總局出臺的規(guī)定、公告或者辦法，不僅缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性，在內(nèi)容上與現(xiàn)行法律法規(guī)相抵觸，也給地方稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷擴(kuò)大解釋權(quán)提供了“合理”依據(jù)，以致形成“小法管大法”的極不正?，F(xiàn)象。進(jìn)一步講，頻繁通過規(guī)范性文件對稅收構(gòu)成要件進(jìn)行更改會導(dǎo)致我國稅法的整體級次低、效力差，稅法的穩(wěn)定性也不能得到基本保障，這嚴(yán)重影響了稅法的權(quán)威和稅收征管的效率。

3.“營改增”涉及到中央和地方稅收收入的重新調(diào)整

在物流行業(yè)實(shí)施“營改增”之后，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)已將個人(除已被認(rèn)定為增值稅一般納稅人的個體工商戶)繳納增值稅的起征點(diǎn)提升至2萬元，但因許多中小企業(yè)的納稅額度都是由稅務(wù)部門估計(jì)的，部分稅務(wù)部門就在起征點(diǎn)提高的前提下，將納稅定額隨之估高。部分物流企業(yè)反映，這一政策執(zhí)行后，“稅務(wù)部門在估算他們月營業(yè)額時，都提高到了2萬元，原來每月只需繳納180元的國稅，現(xiàn)在提高到了600元”［12］?！斑^頭稅”③的開征并不鮮見，甚至在有些省份演變成“查稅風(fēng)暴”，據(jù)稅務(wù)官員爆料，“‘查稅’背后的原因在于‘營改增’之后各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收增長率未達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，只好進(jìn)一步嚴(yán)格納稅征管”［13］。

“過頭稅”、“查稅風(fēng)暴”不僅暴露了我國現(xiàn)行的稅收征管體制存在的執(zhí)法不嚴(yán)問題，更凸顯了“營改增”新形勢下財政收入的分配問題。服務(wù)業(yè)“營改增”不僅僅涉及到國家和企業(yè)之間的收入分配，更牽扯到中央政府與地方政府之間的財政分配?！笆聦?shí)上，‘營改增’在涉及整個宏觀財政體制上最為核心和敏感的問題便是稅收收入如何在中央和地方政府之間分享，以及由此引發(fā)的中央與地方分稅制如何變革。”［14］

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定試點(diǎn)期間中央和地方的稅收收入歸屬保持不變。④此種措施屬于過渡型措施。很明顯，這一措施是為順利推行“營改增”改革、暫時保障地方政府稅收的權(quán)宜之計(jì)，有利于改革前后的平穩(wěn)過渡，但并未從根本上解決中央與地方政府在稅收分配上存在的問題，長久來看也將使中央與地方的分配關(guān)系更加失衡。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)有的稅收收入劃分體制，營業(yè)稅屬地方收入，但鐵道系統(tǒng)、各銀行總行和各保險總公司繳納的營業(yè)稅收入?yún)s劃歸中央。營業(yè)稅改征增值稅后，雖然暫不影響現(xiàn)有中央和地方財政收支的分配比例，但由于試點(diǎn)之后新設(shè)立的物流企業(yè)一律繳納增值稅，這使得本應(yīng)劃歸地方稅收收入的營業(yè)稅收入減少，會間接導(dǎo)致地方財稅收入的減少。而目前我國的地方稅制體系存在諸多問題，如中央和地方的財政收支劃分尚不明晰、中央與地方的財政轉(zhuǎn)移支付制度不完善、房產(chǎn)稅等新的地方稅種改革不到位、各稅種稅收懸殊等，而營業(yè)稅一直是地方政府的稅收支柱?！盃I改增”一旦“擴(kuò)圍”，對地方財政收入無疑會產(chǎn)生“釜底抽薪”的后果，這會導(dǎo)致本已失衡的中央、地方間的財政收入比例更加畸形，土地財政問題只會愈演愈烈。

注釋:

①參見肖興祥．營業(yè)稅改征增值稅對交通運(yùn)輸企業(yè)的稅負(fù)影響［J］．財會月刊，2012，(6)．該文通過公式計(jì)算，分別針對一般納稅人和小規(guī)模納稅人，根據(jù)物流行業(yè)稅改前后的營業(yè)稅率、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅率和銷項(xiàng)稅率，得出每個不同的物流行業(yè)的可抵扣項(xiàng)目占總銷售額必須達(dá)到一定的比例，方可享受“營改增”之后帶來的稅收優(yōu)惠。

②參見《郵政法》第五十二條、第五十三條、第八十五條。

③“過頭稅”即指征稅機(jī)關(guān)為了完成稅收征納任務(wù)對公民征收稅款，其又分為時間上的“過頭”和幅度上的“過頭”。

④《試點(diǎn)實(shí)施辦法》在關(guān)于試點(diǎn)期間過渡性政策安排相關(guān)條款中明確規(guī)定:“改征增值稅試點(diǎn)期間，收入歸屬保持不變，原歸屬中央的鐵路建設(shè)基金營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍歸屬中央;原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后繼續(xù)歸屬地方。改征增值稅稅款滯納金、罰款收入按照上述原則確定歸屬。改征增值稅收入不計(jì)入中央對試點(diǎn)地區(qū)增值稅和消費(fèi)稅稅收返還基數(shù)。因營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)發(fā)生的財政收入變化，由中央和試點(diǎn)地區(qū)按照現(xiàn)行財政體制相關(guān)規(guī)定分享或分擔(dān)?！?/p>

［1］ 趙廣華．物流企業(yè)在“營改增”中減負(fù)增效的對策［J］．中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊，2013(10)．

［2］ 李郁明．物流業(yè)“營改增”試點(diǎn)中的問題與對策［J］．財會月刊，2013(5)．

［3］ 張富強(qiáng)，林蔚．“營改增”試點(diǎn)背景下物流業(yè)的稅收政策問題分析［J］．財政經(jīng)濟(jì)評論，2013(1)．

［4］ 中國物流與采購聯(lián)合會，中國物流信息中心．全國重點(diǎn)企業(yè)物流統(tǒng)計(jì)調(diào)查報告［J］．中國物流與采購，2014(6)．

［5］ 李郁明．物流業(yè)“營改增”試點(diǎn)中的問題與對策［J］．財會月刊，2013(5)．

［6］ 中國物流與采購聯(lián)合會，中國物流學(xué)會．我國物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)研究報告［J］．中國物流與采購，2014(3)．

［7］ 楊小強(qiáng)．中國增值稅法——改革與正義［M］．北京:中國稅務(wù)出版社，2008:12．

［8］ 嚴(yán)明才．增值稅的效率分析［M］．北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2008:67．

［9］ 施正文．分配正義與個人所得稅法改革［J］．中國法學(xué)，2011(5)．

［10］ 中國物流成長怪圈:大部分企業(yè)規(guī)模小［Z/OL］．新華網(wǎng)，［2011－06 －01］．http://news．xinhuanet．com/video/2011 －06/01/c_121481649．htm．

［11］ 張富強(qiáng)．論“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)圍與國民收入分配正義價值的實(shí)現(xiàn)［J］．法學(xué)家，2013(4)．

［12］ 張賈龍．結(jié)構(gòu)性減稅緣何變增稅［Z/OL］．騰訊財經(jīng)網(wǎng)，［2013－07 －13］．http://finance．qq．com/zt2012/zengshui/index．htm．

［13］ “營改增”引發(fā)廣東“查稅風(fēng)暴”［Z/OL］．網(wǎng)易財經(jīng)網(wǎng)，［2013－08－15］． http://money． 163． com/12/1013/11/8DMMELT400252G50．html．

［14］ 周振華．上海市人民政府發(fā)展研究中心系列報告——營業(yè)稅改征增值稅研究［M］．上海:格致出版社，2013:236．