準實體課稅模式下的合伙企業(yè)所得稅問題研究

洪 江

(南安市地方稅務局 福建泉州 362300)

一、理論與歷史

目前，世界上存在著實體課稅、準實體課稅和非實體課稅等三種合伙企業(yè)所得稅課稅模式。采用實體課稅模式的國家，主要源于其將合伙企業(yè)看作獨立于合伙人的一個企業(yè)實體，按照這一理念，合伙企業(yè)應該作為獨立的納稅主體先繳納一道企業(yè)所得稅，待合伙人從合伙企業(yè)中分配到稅后利潤后，再繳納一道個人(企業(yè))所得稅。采用非實體課稅模式的國家認為合伙企業(yè)本質上是合伙人組成的一個集合體，并不是獨立的納稅主體。因此，合伙企業(yè)本身并不需要繳納企業(yè)所得稅，而是將各種收入和成本費用原封不動地按一定標準分配到合伙人手中［1］，各個合伙人再分別繳納個人(企業(yè))所得稅。準實體課稅模式介于上述兩者之間，盡管它也認為合伙企業(yè)沒有獨立的納稅義務，但它要求在合伙企業(yè)層面先計算收入和成本費用，然后按照一定標準將計算出來的應稅所得額分配給各個合伙人，由各個合伙人按自身性質就其分配到的部分繳納相應的個人(企業(yè))所得稅。

三種模式各有優(yōu)劣，實體課稅模式可以直接依托企業(yè)所得稅法和個人所得稅法，稅制銜接較為緊密，計算方法也更為簡明，但由于同筆收入先后被征收兩道稅收，所以存在重復征稅現(xiàn)象。非實體課稅模式巧妙地解決了實體課稅模式中存在的重復征稅問題，但考慮到它需要將合伙企業(yè)各種不同性質的收入按一定標準直接分配到合伙人手中，再由合伙人根據(jù)收入和成本的性質自行計算應納稅所得額，因而對納稅人的核算能力和稅務部門的征管水平要求相對更高一些。準實體模式是在實體模式和非實體模式都無法實現(xiàn)最優(yōu)的情形下而作出的優(yōu)選擇，以最大限度地兼顧稅收的公平與效率原則。

各國在選擇課稅模式時，一般都基于本國具體國情而決定，而且隨著國情的變化，它們的課稅模式要和實際需要與時俱進。比如，比利時、墨西哥等國目前實行的是實體課稅模式;德國、法國等國實行的是非實體課稅模式;美國和加拿大等國實行的是準實體課稅模式。另外，西班牙在歷史上曾長時間對具有法人資格的合伙企業(yè)實行實體課稅模式，對未注冊的民事合伙企業(yè)實行非實體課稅模式［2］，對未注冊的商事合伙企業(yè)實行準實體課稅模式。2006年西班牙調整和簡化了三種模式并存的狀況:對具有法人資格的商業(yè)合伙企業(yè)仍然實行實體課稅模式，而對未注冊的商業(yè)合伙企業(yè)和所有民事合伙企業(yè)實行非實體課稅模式。

二、我國的實踐與瑕疵

我國目前實行的是準實體課稅模式，2000年以來先后出臺的7份稅收規(guī)范性文件，構成了準實體課稅模式的主體框架。(1)總綱性文件。7份文件中，“16號文”①和“159號文”②是主體?！?6號文”明確規(guī)定合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，而是對其合伙人征收個人所得稅。“159號文”是在新形勢下對“16號文”的進一步延伸和拓展，首次規(guī)定“合伙人是法人和其它組織的，繳納企業(yè)所得稅”，并明確提出“先分后稅”原則。(2)細則性文件?！?1號文”③是對“16號文”確定的非實體課稅模式的直接解釋和回應，共包含25條38款，囊括了合伙企業(yè)納稅人、生產(chǎn)經(jīng)營所得的計算方法、費用扣除標準、合并計算方法等?！?4號文”④修正了“91號文”規(guī)定的合伙人收益一律比照個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳稅的規(guī)定，明確合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利“單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按20%的稅率計算繳納個人所得稅”。(3)修補性文件?！?5號文”主要是因應2008年新《企業(yè)所得稅法》出臺后，對“91號文”的稅前扣除標準進行相應地調整。“62號文”是在2011年工資薪金個人所得稅的扣除標準提高后，相應調高合伙企業(yè)投資者的費用扣除標準?！?1號文”重點規(guī)范和修正了合伙企業(yè)合伙人的個人所得稅申報表及填報說明。

不難看出，現(xiàn)行的合伙企業(yè)所得稅制度安排主要是與“舊合伙企業(yè)法”相適應的?！靶潞匣锲髽I(yè)法”的出臺，一方面以母法形式確認了“159號文”的相關內容，彌補了自身的涉稅漏洞。另一方面又打破了當前的合伙企業(yè)所得稅制度與“舊合伙企業(yè)法”相適應的平衡狀態(tài)，提出了一系列新的挑戰(zhàn)。

1．納稅主體的區(qū)分

“159號文”規(guī)定“合伙人是法人和其它組織的，繳納企業(yè)所得稅”?？紤]到“其它組織”定義的寬泛性和模糊性，實踐中出現(xiàn)某家合伙企業(yè)以自身作為合伙人而組成另一家合伙企業(yè)的現(xiàn)象。對于這種衍生性的合伙企業(yè)組織形式，究竟是應該直接以合伙人的身份就其分配到的應稅所得直接繳納稅收，還是以合伙企業(yè)的形式將分配到的應稅所得層層分配給非合伙企業(yè)的合伙人繳納稅收，已超出當前制度框架界定的范圍。

2．適用稅率的確定

有限合伙企業(yè)主要出現(xiàn)在私募股權投資領域，而私募基金募集的資金數(shù)額往往十分龐大，因此，合伙人從事股權投資一段時間后，從合伙企業(yè)分配到的股權轉讓所得，往往適用個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得5～35%的超額累進稅率中最高的一檔。這與個人投資者以自然人身份從事股權轉讓取得的所得適用20%稅率形成了很大反差。為鼓勵股權投資基金的發(fā)展，上海⑤、重慶⑥、北京⑦、天津⑧、遼寧⑨、福建⑩等省份開始陸續(xù)采用“邊緣革命”的辦法，有意避開個人所得稅法及實施條例中明確的“利息股息紅利所得”和“財產(chǎn)轉讓所得”等專業(yè)術語，引入會計核算中的“股權投資收益(包含股息紅利所得和股權轉讓所得)”概念，規(guī)定自然人、合伙人“股權投資收益”單獨按照“利息股息紅利所得”項目征收個人所得稅，為自然人、合伙人從合伙企業(yè)分配到的“股權轉讓所得”適用20%稅率的做法提供了一個模糊化處理的空間［3］。

3．成本費用扣除標準的確定

“91號文”、“65號文”、“62號文”部分參照了《企業(yè)所得稅法》的成本費用扣除標準，但又因現(xiàn)實原因沒能與它完全對接，像捐贈扣除標準、資產(chǎn)減值準備、存貨計價方式、遞延資產(chǎn)攤銷等都沒有在合伙人成本費用扣除標準中體現(xiàn)出來［4］。在合伙人僅由自然人構成時，問題并不突出，但在企業(yè)和其它組織被允許成為合伙人之后，問題就開始演變的日益尖銳起來。因為在實踐中，企業(yè)所得稅的成本費用扣除標準比個體工商戶的費用扣除標準更寬泛、更完善，所以，一旦企業(yè)或其它組織成為合伙人之后，其在合伙企業(yè)中的成本費用扣除標準反而變得狹窄起來。這種人為的雙重標準不僅使稅制復雜化，而且造成稅負不公。

4．稅收優(yōu)惠悖論

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第一條就明確規(guī)定，合伙企業(yè)不適用本法，因此，企業(yè)合伙人試圖采用掛靠的方式在合伙企業(yè)層面直接享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的大門在法理上是完全封閉的［5］。專項優(yōu)惠也很少，7份主體文件都沒有涉及企業(yè)合伙人稅收優(yōu)惠政策的內容。直到2012年，財政部和國家稅務總局才出臺了《關于蘇州工業(yè)園區(qū)有限合伙制投資企業(yè)法人合伙人企業(yè)所得稅試點政策的通知》(財稅［2012］67號)，首次對企業(yè)合伙人實行特定的稅收優(yōu)惠政策，這種方法具有一定的示范意義，但缺陷也是很明顯的。一方面，通過單列的方式推進優(yōu)惠政策，有些類似于“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”的做法，會降低優(yōu)惠政策實施的時效性，破壞優(yōu)惠政策框架的系統(tǒng)性;另一方面，這種做法，會造成企業(yè)合伙人與一般企業(yè)享受優(yōu)惠政策的口徑不一致，產(chǎn)生橫向稅負不公的問題。

5．虧損分擔和彌補規(guī)則的不足

關于虧損分擔，當前的“先分后稅”方式忽略了各合伙人在合伙企業(yè)的產(chǎn)權份額變化情況。比如，甲合伙人當初以房屋和土地作價入伙時，協(xié)議規(guī)定其收益分配比例為30%，但在該合伙企業(yè)出現(xiàn)虧損時，其他合伙人以原來的房屋和土地價值被低估為由，要求增加甲合伙人的虧損分擔份額時，如何確定虧損分擔辦法是一個很大的考驗。關于虧損彌補，“91號文”明確規(guī)定，合伙人興辦兩個或兩個以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補;“159號文”又補充規(guī)定，“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其它組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利”。這一規(guī)定對于防止利用“特殊分配”來規(guī)避部分合伙人納稅義務的情形有一定作用，但在實踐中，一些合伙人，特別是自然人、合伙人可能會采用虛開發(fā)票、多列支出等方式來沖抵從其它合伙企業(yè)分配到的利潤，以達到間接彌補虧損的目的。

6．反避稅規(guī)制漏洞

目前，我國并沒有專門的合伙企業(yè)反避稅規(guī)制，“91號文”雖然對企業(yè)與關聯(lián)企業(yè)交易問題作出規(guī)定，但基本上是對稅收征管法第三十六條的原意重復，并未立足合伙企業(yè)的實際。例如，自然人并非關聯(lián)企業(yè)，對于合伙企業(yè)與自然人合伙人或關聯(lián)人員之間的業(yè)務往來，稅務機關是否有權針對避稅行為進行合理調整，并沒有作出相應的規(guī)定。159號文件規(guī)定“合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人”，則是對《合伙企業(yè)法》第三十三條的重申，對于出現(xiàn)上述行為之后，稅務機關如何調整，依然沒有進一步明確。

7．稅收征管難題

“91號文”規(guī)定，合伙人興辦多個企業(yè)，年度總結時應匯總繳納所得稅。但在實際操作中，匯總申報主要依靠納稅人的自覺行為，稅務機關暫時還無法對跨區(qū)域的合伙企業(yè)和合伙人的信息資料、申報行為等進行監(jiān)控。比如，某家合伙企業(yè)所在地為泉州，但其法人合伙人分別來自北京、上海和福州等地，當法人合伙人就其從合伙企業(yè)獲得的應納稅所得額在機構所在地申報時，當?shù)刂鞴芏悇諜C關對異地合伙企業(yè)收入、成本費用、納稅調整等事項的審核難度是很大的，往往會鞭長莫及。

三、創(chuàng)新與修正

1．加強合伙企業(yè)所得稅法補漏、規(guī)范和梳理工作，逐步提高立法層次

對于“多層合伙企業(yè)”遭遇的納稅主體設定問題，可嘗試由合伙企業(yè)直接代扣代繳或者預繳合伙人的應納稅額，這既堅持了“先分后稅”的原則，又能從法理上規(guī)避納稅主體的確定問題。同時，應緊密結合實際，逐一梳理和規(guī)范合伙企業(yè)所得稅的稅制要素，可根據(jù)實際需要出臺合伙企業(yè)所得稅法律或法規(guī)，提升合伙企業(yè)所得稅法的立法層級。

2．對自然人、合伙人的股權投資轉讓所得實行20%的稅率

建議參照“84號文”做法，明確規(guī)定自然人、合伙人從合伙企業(yè)分回的股權轉讓所得，單獨作為投資者個人取得的財產(chǎn)轉讓所得，按“財產(chǎn)轉讓”應稅項目以20%的稅率計算繳納個人所得稅?？紤]到企業(yè)所得稅實施條例內將股權投資收益界定為股息、紅利的做法，應在個人所得稅相關文件中，明確自然人的股權投資收益僅指股息、紅利等，以統(tǒng)一稅法對股權投資收益概念的解釋口徑，消除地方的模糊化處理空間。

3．參照企業(yè)所得稅成本費用扣除標準，完善合伙企業(yè)所得稅成本費用扣除標準

建議在合伙企業(yè)所得稅制度框架內補充捐贈扣除標準、資產(chǎn)減值準備、存貨計價方式、遞延資產(chǎn)攤銷等方面的扣除內容，推進企業(yè)所得稅成本費用扣除標準與合伙企業(yè)所得稅成本費用扣除標準的銜接和統(tǒng)一。同時參照企業(yè)所得稅的會計處理方法，確定合伙企業(yè)的會計處理方法采用權責發(fā)生制的原則，防止企業(yè)利用現(xiàn)收現(xiàn)付制延期納稅。

4．制定合理的稅收優(yōu)惠政策，將優(yōu)惠政策落實在合伙企業(yè)層面

加強對地方政府自行制定的合伙企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策的審查和清理，統(tǒng)一和規(guī)范有限合伙創(chuàng)投優(yōu)惠政策;探討允許合伙企業(yè)直接享受企業(yè)所得稅法中相關優(yōu)惠政策的可行性，并在不損害公平競爭的基礎上，對于符合國家產(chǎn)業(yè)政策導向的經(jīng)營范圍，可適當制定專屬的優(yōu)惠政策。

5．完善虧損分擔和彌補政策，提高對合伙人的風險補償

建議允許合伙人將自己從合伙企業(yè)分配到的虧損，沖抵本納稅年度的所得，或向以后年度結轉抵扣，但最長不得超過5年;可以嘗試對有限合伙人分配到的虧損抵扣設定上限，建議上限標準設定為該有限合伙人近5年內從合伙企業(yè)所分配到的利潤凈額。同時，為鼓勵合伙人再投資，可以對合伙人重新投入合伙企業(yè)的收入實行低稅或者允許企業(yè)建立發(fā)展儲備金等稅收優(yōu)惠措施。

6．健全合伙企業(yè)所得稅的反避稅規(guī)制，堵塞征管漏洞

明確合伙企業(yè)與自然人、合伙人或關聯(lián)人員之間的業(yè)務往來，稅務機關同樣可以參照關聯(lián)企業(yè)間的交易行為進行合理調整;建議當出現(xiàn)合伙協(xié)議約定將全部利潤分配給部分合伙人的行為時，明確稅務機關可根據(jù)合伙人的投資比例調整利潤分配，無法確定投資比例的，直接在合伙人之間平均分配利潤。

7．引入合伙企業(yè)所得稅計稅依據(jù)管轄權，完善跨區(qū)域合伙企業(yè)征管

建議在合伙企業(yè)所得稅制度框架內引入計稅依據(jù)管轄權制度，將合伙企業(yè)所在地稅務機關設定為所得稅計稅依據(jù)的管轄主體，由其對合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得、納稅調整事項等進行審核。對于法人參加的合伙企業(yè)，合伙人憑借合伙企業(yè)所在地稅務機關的審核確認書回本地進行申報，本地稅務機關再對其應納稅所得額和應納所得稅進行復核。積極推進稅務信息化建設，搭建覆蓋全國的合伙企業(yè)以及合伙人納稅信息交換平臺，嘗試增加“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得申報表”等表樣并實行年度納稅申報表雙向復核備案制度。

注釋:

①《國務院關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知(國發(fā)［2000］16號)》(簡稱“16號文”)。

②《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知(財稅［2008］159號)》(簡稱“159號文”)。

③《財政部、國家稅務總局關于印發(fā)＜關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定＞的通知(財稅［2000］91號)》(簡稱“91號文”)。

④《國家稅務總局關于《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知(國稅函(2001)84號)》(簡稱“84號文”)。

⑤《上海市金融辦上海工商局、國稅局、地稅局關于本市股權投資企業(yè)工商登記等事項的通知》(滬金融辦通［2008］3號)。

⑥《重慶市人民政府關于鼓勵股權投資類企業(yè)發(fā)展的意見》(渝府發(fā)［2008］110號)。

⑦《北京市金融工作服務領導小組辦公室北京市財政局北京市國家稅務局北京市地方稅務局北京市工商行政管理局關于促進股權投資基金發(fā)展的意見》(京金融辦［2009］5號)。

⑧《天津市促進股權投資基金業(yè)發(fā)展辦法》(津政發(fā)［2009］45號)。

⑨《關于加快私募股權投資發(fā)展的實施意見》(遼金辦發(fā)［2009］69號)。

⑩《福建省地稅稅務局關于有限合伙企業(yè)對外投資收益?zhèn)€人所得稅有關問題的通知》(閩地稅函［2012］87號)。

［1］ 蔣冬冬．我國合伙企業(yè)所得稅制度研究［D］．成都:西南財經(jīng)大學，2013:10－15．

［2］ 朱音．我國合伙企業(yè)稅收法律制度研究［D］．上海:上海社會科學院，2007:12－15．

［3］ 單順安．我國合伙企業(yè)所得稅政策改革的探討［J］．稅務研究，2014(4):48－53．

［4］ 魏志梅．合伙企業(yè)所得稅制研究［J］．稅務研究，2014(4):32－39．

［5］ 鄒劍雄．如何完善我國合伙企業(yè)所得稅制度［J］．稅務研究，2014(4):44－48．