注冊資本登記制度改革背景下審計師法律責任分析

●南陽師范學院 張君明

注冊資本登記制度改革背景下審計師法律責任分析

●南陽師范學院 張君明

新的公司注冊資本登記制度自2014年3月1日起正式開始在我國推行，其中主要的改革內容包括放寬注冊資本登記條件、將企業(yè)年檢制度改為年度報告制度等。這次登記制度相關的改革措施最終目的在于放低金融市場進入門檻，讓政府能夠更好地與金融市場融為一體，同時挖掘社會潛在的投資潛力。在此次改革的大環(huán)境下，審計師——作為金融市場的監(jiān)察人員之一，肩膀上承擔的相關法律責任也出現(xiàn)了新的機遇和挑戰(zhàn)。本文以注冊資本登記制度改革為首要切入點，對審計師目前面臨的法律責任進行了相關闡釋，并同時分析此次注冊資本登記制度改革對其法律責任的影響作用，最后筆者還對審計行業(yè)未來監(jiān)管的發(fā)展方向及會計師事務所和審計師的應對進行預測并提出相應完善建議。

注冊資本登記制度改革 審計師 法律責任

一、注冊資本登記制度改革概述

國務院于2014年2月印發(fā)的 《注冊資本登記制度改革方案》標志著此次改革的正式啟動，文件分成基本原則、指導思想和總體原則，其中主要內容則分為優(yōu)化商業(yè)環(huán)境、對相關市場主體進行監(jiān)督管理、放寬市場進入門檻和保障措施四個部分?？傮w而言，《方案》標題明確地表示制度改革的總體目標，即優(yōu)化營商環(huán)境、轉變政府職能、促進信用體系建設等，同時也具體地指出此次制度改革方案的切入點，主要包括：

（一）改變過去注冊資本實繳登記制度變更為認繳登記制度。除相關法規(guī)等對注冊資本另有規(guī)定以外，對原來規(guī)定的公司成立最低注冊資本限制予以取消，同時取消第一次出資比例以及注冊資本繳納期限。而且有限責任公司股東認繳出資額、公司注冊資本將從工商登記事項中去除，改革后登記的公司將不再需要提交其注冊資本的驗資報告。

（二）改變過去年檢制度變更為企業(yè)報告制度。改革后，企業(yè)將不再進行財務報告的年度檢驗，取而代之的是在適當?shù)臅r間內，通過公示信息系統(tǒng)向工商管理部門提供年度財務報告，這些提供的報告將成為公眾信息，所有單位以及個人都可以依自身所需獲取，盡可能地做到信息透明。企業(yè)需要提交的材料包括股東出資繳納情況、企業(yè)資產現(xiàn)狀等。

（三）對住所（經(jīng)營場所）登記規(guī)定進行簡化。對于公司住所（經(jīng)營場所），各省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)實際情況自行發(fā)布相關規(guī)定，申請人提交場所合法使用證明即可予以登記。

（四）使用電子化證照以及登記管理機制。推行基于互聯(lián)網(wǎng)背景下的工商管理登記體制，以實行統(tǒng)一規(guī)范的數(shù)字化營業(yè)執(zhí)照，同時以此為基礎將申請、受理、審核、公示等一系列過程進行電算化，提高工商行政管理的效率。

二、審計師當期面臨的法律責任

審計師法律責任主要指代的是從事相關審計業(yè)務的人員由于損害法律上的義務關系而發(fā)生相關法定的不利后果，確切地來說，便是指審計人員由于過失、欺詐等原因違反委托規(guī)定對委托人或者與其相關的第三人造成損害，而因此應該承擔的法律懲罰。根據(jù)性質的不同，審計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三種類型。

（一）審計師行政法律責任現(xiàn)狀分析。目前，在我國行政懲罰是最常用的管制方法之一，其中包括罰款、沒收違法所得等。在2003年發(fā)生的南京中北案件中，立信永華會計師事務所的審計人員由于欺詐造成了審計失敗，證監(jiān)會對此給予了警告的處罰，同時對審計業(yè)務中取得的違法所得17.5萬元人民幣進行了沒收，并罰款20萬元，對于相關的簽字會計師，則處以4萬至6萬不等的行政罰款。行政處罰讓政府的監(jiān)管職能和處罰的權利得到了實現(xiàn)，但必須認識到，過多地使用行政處罰也會帶來很多審計失敗案件處理的模糊性，并且相關的投資者將無法獲得相關賠償。

（二）審計師民事法律責任現(xiàn)狀分析。與西方的英美法系不同，我國目前關于投資者訴訟審計師審計失敗民事賠償方面可以參考的相關法律法規(guī)很少，僅有的包括我國最高人民法院于2007年發(fā)布的 《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》和2003年發(fā)布的《關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》，不能否認，這些法規(guī)給我國金融市場投資者提供了方向，但遺憾的是，至今為止，我國并沒有出臺正式的法律文件。同時在包括“虛假陳述是否將重大遺漏包括在內”等一系列細節(jié)問題上，我國不同的法規(guī)甚至存在不同的司法解釋。

（三）審計師刑事責任現(xiàn)狀分析。在刑事法律責任方面，我國《刑法》第229條規(guī)定了提供虛假證明文件罪和出具證明文件重大失實罪。從目前的發(fā)展情況來看，我國最近幾年來審計刑事責任相關的案件數(shù)量逐漸增加，在一定程度上證明了審計風險的激增。例如2014年7月安徽天柱會計師事務所的四名審計師就因在潛山康博公司審計業(yè)務中出具虛假報告而被追究了刑事責任。從表1可以看出，我國審計業(yè)務刑事案件在逐漸增加，一方面這說明了審計行業(yè)面臨的法律風險越來越大，另一方面也說明了我國監(jiān)管的日趨嚴格。

表1 審計師刑事案件

三、此次改革對審計師法律責任的沖擊

此次改革，作為一次宏觀制度環(huán)境的變更，把原來企業(yè)的年檢制度替換為年度報告制度，放松公司成立條件中關于注冊資本的限制，并將注冊資本實繳登記制改為認繳登記制，在一定程度上對整個經(jīng)濟市場產生影響。對于審計師而言，審計師、被審計單位和預期報表使用者三個審計業(yè)務的主體都會受到影響。這三方對于審計師法律責任都存在直接或間接的影響，因此本文從這三個影響路徑分析此次改革對于審計師法律責任的影響作用。

圖1 注冊資本登記制度改革對審計師法律責任的影響路徑

（一）信息披露機制的強化。我國并沒有針對非上市公司信息披露的強制措施，這也自然導致相關非上市公司對于披露信息的不夠重視，進而使得債權人以及投資者等外部利益相關人與企業(yè)之間信息不對稱程度較高，從而導致了信貸市場的逆向選擇及委托-代理的道德風險問題。此次改革便對此進行了強化，新制度將原來的公司財務報告年檢制度變?yōu)槟甓葓蟾嬷贫龋ㄟ^去全國信息系統(tǒng)進行提交財務報告。此系統(tǒng)面向社會公眾公開，任務人任務企業(yè)都能夠查詢到所有企業(yè)的相關信息。過去一直存在的公司針對不同行政管理部門報送不同財務數(shù)據(jù)的不良現(xiàn)象也將得到遏制。但是同時，強制性的信息披露要求也使得審計師面對承擔更大的法律責任的壓力，因為外部投資者或債權人將有第三條途徑獲得企業(yè)的財務信息，一旦審計報告相關信息與此存在差異，特定審計師需要承擔巨大的審計風險。而且信息的公開也加大了公眾對于非上市企業(yè)的關注，企業(yè)造假被報告概率加大，審計失敗被發(fā)現(xiàn)的可能性提高，這自然提高了審計師的相關法律風險。

（二）改革對于會計師事務所業(yè)務的不利影響。此次注冊資本登記制度改革將對會計師事務所承接的業(yè)務造成極大影響，這種影響在中小事務所中尤為嚴重。改革取消了公司進行工商登記過程中提交由會計師事務所提供驗資報告的要求，這簡化了公司工商登記的程序，但這對于以驗資業(yè)務為主的中小會計師事務所來說卻是災難，據(jù)不完全統(tǒng)計，在中小會計師事務所中，驗資業(yè)務收入占了所有收入的35%。以浙江為例，在2012年省注冊會計師協(xié)會公布的行業(yè)資料中顯示，浙江省該年的審計行業(yè)全年收入為38億元人民幣，而其中驗資這項業(yè)務達到了2億元，而且中小會計師事務所承接的驗資業(yè)務在這2億元中占到了85%。更壞的是，年檢業(yè)務在此次改革中也被取消，所以很多以這兩項業(yè)務為主的中小型會計師事務所為了生存必須拓展新業(yè)務，審計師以及會計師事務所的業(yè)務壓力被放大，在這種環(huán)境下，很多事務所或者審計師可能會出現(xiàn)為爭搶業(yè)務而做出喪失獨立性，甚至違背職業(yè)道德的行為，這些都可能會導致審計失敗的發(fā)生。

綜上所述，此次注冊資本登記制度改革對于會計師事務所業(yè)務量的影響是巨大的，直接可能導致審計師外在業(yè)務壓力增大，并喪失獨立性，承擔更多的法律風險。

（三）審計行業(yè)外部監(jiān)管的日益嚴苛。審計報告的預期使用者有很多，主要來說即為債權、相關市場監(jiān)管者以及內外部投資者。注冊資本登記制度改革對他們的影響也是顯而易見的，改革的推行增加了企業(yè)財務信息的透明度，外部監(jiān)管者也會更加容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)問題，所以審計師和被審計單位都將面臨更大的審計風險和法律責任。

四、審計行業(yè)未來監(jiān)管和審計師應對

（一）審計行業(yè)未來監(jiān)管。企業(yè)會計造假之所以會頻繁地出現(xiàn)在公眾的視野之中，究其原因還是管理層利益驅動下的動機問題，但毫無疑問舞弊行為之所以能夠順利進行，蒙蔽投資者，釀成投資者重大損失，還與審計師執(zhí)行審計業(yè)務的質量息息相關（郭道陽等，2003）。高質量的審計能夠阻止財務造假問題。但事實證明，在我國市場環(huán)境下，審計市場自發(fā)的調節(jié)行為無法催生高質量的審計服務。而作為一種公共商品，審計報告往往會影響眾多的投資者 （胡波，2008），所以政府監(jiān)管在目前看來不失為一種良好的解決途徑。美國的SOX法案就是一個很好的例子，SOX法案的出臺使得美國審計師面臨的法律責任十分巨大，一旦出現(xiàn)由于低質量的審計服務導致的審計失敗，將要承擔的法律責任足以使其永遠無法重新踏入審計行業(yè)，所以這使得審計師為了一己私利弄虛作假的可能大大降低（白瑜欣，2006）。此次改革在放寬創(chuàng)業(yè)門檻的同時，也表達了我國政府對于審計行業(yè)未來監(jiān)管的決心。在審計行業(yè)不斷變化、審計師法律責任不斷提高的環(huán)境下，市場監(jiān)管應該從以下幾個方面進行發(fā)展：

1.相關監(jiān)管法律法規(guī)的不斷完善。企業(yè)財務信息的公開程度越高，一方面降低了外部利益相關者與企業(yè)之間的不對稱程度，但同時也使得公司破產的波及面變得更加寬廣，未來一旦發(fā)生了類似于“藍田股份”這樣的財務舞弊案件，受到權益損害的投資者人數(shù)將更多，涉及的金額也與現(xiàn)在不可同日而語。審計師面臨的法律責任，不管是民事責任還是刑事責任都將更加嚴峻，但是我國目前的法律法規(guī)與正在發(fā)展中的監(jiān)管環(huán)境并不完全匹配。為了解決這個問題，審計行業(yè)規(guī)則制定者必將出臺可以參考的正式法律文書以規(guī)范審計師的業(yè)務行為。同時，對于違規(guī)審計師和會計師事務所的處罰力度也不斷提高，增加二者民事責任的承擔，更好地保護投資者利益。未來審計師刑事責任也會更加普遍，這個趨勢從最近證監(jiān)會公布的處罰決定文件中就可以看出?？傊?，未來監(jiān)管的制度和法律依據(jù)將更加完善，同時審計師違反準則和法律法規(guī)行為成本的提高，將有效約束審計師行為，提高業(yè)務質量。

2.各項監(jiān)管權力主體向下延伸。證監(jiān)會、審計署以及財務部是在現(xiàn)有金融市場中，我國審計行業(yè)的監(jiān)管機關。但目前在實際監(jiān)管執(zhí)行過程中，三者的監(jiān)督力度也十分有限，并且各自之間并不存在協(xié)同作用。根據(jù)2014年10月證券交易所的統(tǒng)計，我國境內上市公司共有2584家，具有上市公司審計資質的會計師事務所則有40家。面對這么多的公司，監(jiān)管者無法做到面面俱到，只能以抽查的方式進行管理和監(jiān)督，這也導致漏網(wǎng)之魚的產生。在改革后，審計師法律風險加大，審計行業(yè)監(jiān)管者監(jiān)管責任也將加大，政府應該考慮將政府監(jiān)管與民間自律組織進行結合，將部分監(jiān)管權力下放給各地的注冊會計師協(xié)會，這樣為審計監(jiān)管注入新鮮血液的同時可以增強二者的專業(yè)能力，實現(xiàn)優(yōu)勢互補，并利用地方注冊會計師協(xié)會對當?shù)貙嶋H情況的了解制定進行更有針對性的監(jiān)督。

（二）會計師事務所及審計師應對建議。面對未來審計行業(yè)監(jiān)管環(huán)境的變化，不管是審計師還是其所在的會計師事務所都要制定相應的策略適應改革，應對風險。

對于會計師事務所來說，建立更加完備的質量控制程序或制度是最為關鍵的一點。所有會計師事務所在未來都需要嚴格從業(yè)務質量領導責任、職業(yè)道德規(guī)范、人力資源、業(yè)務執(zhí)行監(jiān)控等方面對審計人員的行為進行規(guī)范，重申獨立性和職業(yè)道德等的重要程度。另外，在審計客戶的選擇上，會計師事務所也需要更加謹慎，由于此次注冊資本登記制度改革降低了市場進入的門檻，鼓勵創(chuàng)業(yè)，未來公司數(shù)量必將快速增長，數(shù)量的提升也將導致魚龍混雜現(xiàn)象的出現(xiàn)，所以在改革后事務所需要進行更加細致的初步業(yè)務活動，充分了解客戶的各個方面包括管理層是否存在舞弊的動機或壓力，被審計單位目前面臨的環(huán)境如何等等，對于誠信記錄較差的客戶應該拒絕承接其業(yè)務。

從長期而言，事務所要制定適應制度環(huán)境的發(fā)展戰(zhàn)略，拓寬業(yè)務范圍，通過提供稅務籌劃、管理咨詢、內部控制系統(tǒng)設計等業(yè)務，合理調整業(yè)務結構和營收結構；同時事務所要實施總體風險管控制度，設立風險監(jiān)控機制，保證所承接鑒證業(yè)務的法律責任維持在可控范圍。此外，在風險管控體系中，應該強調并特別注意法務部門或法律顧問在會計師事務所業(yè)務質量控制體系中的重要作用。同時，事務所之間也應該形成監(jiān)督機制，在強化外部監(jiān)督的同時，充分提升整個審計行業(yè)每家會計師事務所的自律管理能力，同時也形成和完善行業(yè)內部的誠信體系。其中誠信體系的主要內容可以包括以下幾點：一是建立誠信記錄檔案，引入信用評級制度，并向公眾公開，做到完全透明，以此發(fā)揮信息披露制度的監(jiān)督治理效用；二是在加大信息公開的同時，形成行業(yè)違規(guī)懲罰機制，對違法犯罪的會計師事務所和審計師提高懲治力度，將違法成本設定到高于違法收益，將審計師的機會主義行為動機降到可接受的低水平；三是對審計行業(yè)市場進入和退出機制進行制度上的完善，對注冊會計師考試制度進行相應修改，增強職業(yè)道德方面的教育，同時對于違反行業(yè)準則或者行業(yè)規(guī)定的審計師清理出市場，并設定行業(yè)禁止制度；四是對行業(yè)競爭進行規(guī)范，保證公平公正，合理合規(guī)的市場競爭環(huán)境，所有事務所不能夠通過低價等違規(guī)手段打壓同業(yè)競爭者，以此獲得客戶資源，而應該按照準則規(guī)定，以業(yè)務質量為競爭的唯一標準，以此激勵會計師事務所對業(yè)務質量的提高，設立誠信的正確標桿。

另一方面，對于審計師而言，保持應有的獨立性和職業(yè)謹慎則是最需要堅守的底線。注冊資本登記制度改革后，審計師承擔的法律風險和法律責任都將極大提升，這樣審計師違反職業(yè)準則的違規(guī)成本也將相應提高，貪圖眼前利益毀掉自己職業(yè)生涯的行為無異于飲鴆止渴。除此之外，自身職業(yè)素質的提高也是重中之重，金融市場在變，審計監(jiān)管在變，審計師職業(yè)技能也需要實時更新?lián)Q代。除了在審計業(yè)務中利用專家工作外，審計人員也可以在平時多向各類專家學習，擴充自己的知識面，更好地應對各種審計環(huán)境。最后，審計人員也應該意識到，法律風險和審計風險一樣只能降低不能消除，所以面對固有的法律風險，審計人員可以購買相關職業(yè)保險，對未來可能面對的風險進行轉移，而且一旦面臨訴訟，尋找法律援助，保護自身利益也是十分必要的。

五、結論

本文以我國推行的注冊資本登記制度改革為出發(fā)點，分析改革對于審計人員所面臨的法律責任和法律風險的相關影響，總體看來，審計師以及會計師事務所在改革后將會承擔更大的法律責任，這對于整個審計行業(yè)來說既是挑戰(zhàn)也是機遇。同時，作為審計行業(yè)的監(jiān)管者，證監(jiān)會等部門在未來也需要作出適應性的改變，具體措施可能包括出臺更為細致、更加具體的法律文件，將自身的監(jiān)管權力下放，充分利用民間自律組織力量，形成協(xié)同效應。更為重要的是，在這個環(huán)境巨變的時點之上，審計人員和會計師事務所需要認清趨勢，制定應對措施，避免審計失敗的發(fā)生，規(guī)避激增的法律風險，更好地承擔法律責任?！?/p>

1.白瑜欣.2006.美國注冊會計師審計質量監(jiān)督機制的演變及其啟示[J].財會月刊，14。

2.封嘉怡.2014.新注冊資本登記制度下的會計信息披露[J].商業(yè)會計，13。

3.胡波.2008.審計定價問題研究[M].大連出版社。

4.蔣品洪、張國興.2014.注冊資本登記制度改革與債權人利益保護——基于注冊會計師行業(yè)發(fā)展的視角[J].財會通訊，10。5.李杰、張淼.2015.對我國注冊會計師法律責任問題的探討[J].中小企業(yè)管理與科技(下旬刊)，2。

6.劉賀.2014.影響我國注冊會計師法律責任因素問題研究[J].企業(yè)導報，10。

7.王勇立.2014.注冊資本登記制度改革與建立企業(yè)信息共享機制[J].法制博覽(中旬刊)，7。

8.吳迪萊.2012.我國注冊會計師法律責任的根源與對策探討[J].財政監(jiān)督，8。

9.姚毅.2014.注冊資本制度改革對中小會計師事務所的影響[J].會計之友，20。

10.張棟.2011.論我國注冊會計師法律責任:立法與執(zhí)法層面的分析[J].財會月刊，21。