存貨期末計(jì)價(jià)核算難點(diǎn)闡釋與方法優(yōu)化

摘要：我國現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨的期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。在具體會計(jì)處理中，核算難點(diǎn)主要是可變現(xiàn)凈值的確定以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提兩個方面。該文章從會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的一般規(guī)定入手，對以上難點(diǎn)給出理論闡釋和方法優(yōu)化，并通過相應(yīng)會計(jì)實(shí)例說明優(yōu)化后方法的優(yōu)越性。

關(guān)鍵詞：存貨 ?期末計(jì)價(jià) ?資產(chǎn)減值 ?存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

1 現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定及一般原理

現(xiàn)行《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試，有客觀證據(jù)表明資產(chǎn)發(fā)生了減值的，應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為可收回金額。而可收回金額為該資產(chǎn)當(dāng)前的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的金額與該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。具體到存貨的期末計(jì)價(jià)，由于存貨為流動資產(chǎn)項(xiàng)目，在一年或一個營業(yè)周期內(nèi)能夠變現(xiàn)，所以確定其可回收金額時(shí)一般不考慮資金時(shí)間價(jià)值的影響，將其可收回金額定義為可變現(xiàn)凈值，即存貨的期末計(jì)價(jià)采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”。存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算公式為：

存貨可變現(xiàn)凈值=預(yù)計(jì)售價(jià)-至完工尚需發(fā)生的成本-預(yù)計(jì)的銷售費(fèi)用和稅金 ? ?（1）

2 核算難點(diǎn)闡釋與方法優(yōu)化

2.1 可變現(xiàn)凈值的確定

存貨主要包括原材料、庫存商品、委托加工物資、周轉(zhuǎn)材料等，不同類別存貨的變現(xiàn)途徑不同，有些可直接變現(xiàn)，而有些則需改變形態(tài)或附加其他成本后變現(xiàn)。如原材料一般需經(jīng)過加工過程變?yōu)楫a(chǎn)成品后才可變現(xiàn)，而庫存商品則可直接銷售而變現(xiàn)，所以不同類別存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也會有所區(qū)別，因此可變現(xiàn)凈值的確定作為存貨期末計(jì)價(jià)的難點(diǎn)之一。

為了優(yōu)化核算，將企業(yè)的存貨可作以下分類：按照是否還需要進(jìn)一步加工，可分為尚需進(jìn)一步加工的存貨和不需進(jìn)一步加工的存貨;按照是否已簽銷售合同，可將存貨分為已簽銷售合同的存貨和未簽銷售合同的存貨。同時(shí)以RV代表可變現(xiàn)凈值，P代表預(yù)計(jì)售價(jià)，C代表至完工尚需發(fā)生的成本，E代表預(yù)計(jì)的銷售費(fèi)用和稅金，則不同不分類中存貨可變現(xiàn)價(jià)值有不同的表示形式和含義：

①若為尚需進(jìn)一步加工的存貨，則RV=P-C-E（2）

②若為不需進(jìn)一步加工的存貨，則RV=P-E ?（3）

在式（2）和式（3）中，需注意的是，E表示的銷售費(fèi)用及稅金中不包括增值稅，P表示的預(yù)計(jì)售價(jià)是達(dá)到可銷售狀態(tài)變現(xiàn)時(shí)的售價(jià)，如為生產(chǎn)持有的原材料，則P應(yīng)為加工后產(chǎn)成品的售價(jià)，若已簽銷售合同的存貨，則P為合同價(jià);若未簽銷售合同的存貨則P為市場公允價(jià)值。

2.2 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提

成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的含義為，當(dāng)成本大于可變現(xiàn)凈值時(shí)，表示存貨發(fā)生了減值，應(yīng)將存貨按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量;當(dāng)成本小于可變現(xiàn)凈值時(shí)，表示存貨未發(fā)生減值，應(yīng)對存貨仍按成本計(jì)量。因此，只有成本大于可變現(xiàn)凈值時(shí)，才需要計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。且存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提采用備抵法原理，即當(dāng)期計(jì)提多少跌價(jià)準(zhǔn)備，受計(jì)提前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已有余額的影響，而計(jì)提前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已有余額又需考慮存貨發(fā)出、領(lǐng)用、銷售等因素。另外現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)已提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值回升時(shí)，應(yīng)將原已確認(rèn)的減值損失和跌價(jià)準(zhǔn)備在原計(jì)提金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。因此，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提需要考慮的因素較多，作為存貨期末計(jì)價(jià)的另一個核算難點(diǎn)。

為優(yōu)化核算，用BV代表存貨的初始入賬成本，RV0代表當(dāng)期計(jì)提前存貨跌價(jià)準(zhǔn)備已有余額，RV代表當(dāng)期期末存貨的可變現(xiàn)凈值。則可作以下兩種情況的優(yōu)化：

2.2.1 當(dāng)RV

①當(dāng)BV-RV>RV0時(shí)，當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為BV-RV-RV0; ? ? （4）

②當(dāng)BV-RV=RV0時(shí)，當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為0;

③當(dāng)BV-RV

2.2.2 當(dāng)RV>BV時(shí)（未發(fā)生減值），則應(yīng)將原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備RV0全部沖回。

3 優(yōu)化核算方法應(yīng)用例解

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法分為按存貨項(xiàng)目計(jì)提、按存貨類別計(jì)提以及按存貨整體計(jì)提。以下所舉例子均為按照存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

例1，甲材料賬面成本為50萬元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備5萬元，用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，可生產(chǎn)A產(chǎn)品100件，至A產(chǎn)品完工尚需加工成本500元/件。A產(chǎn)品當(dāng)前市場售價(jià)5000元/件（不含增值稅，下同），估計(jì)的銷售費(fèi)用和稅金為售價(jià)的10%，A產(chǎn)品未簽銷售合同。

該例中，甲材料屬于尚需進(jìn)一步加工的存貨，且將要加工出A產(chǎn)品未簽銷售合同，適用式（2），將相關(guān)金額代入得，甲材料的可變現(xiàn)凈值RV=5000*100-500*100-5000*100*10%=40萬元。而40萬元小于甲材料成本50萬元，且50-40>5，則對應(yīng)式（4），當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額為50-40-5=5萬元。

借：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? 50000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ? ?50000

同理，該例中，若甲材料已提跌價(jià)準(zhǔn)備為10萬元，則當(dāng)期應(yīng)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為0;若甲材料已提跌價(jià)準(zhǔn)備為16萬元，則對應(yīng)式（5），應(yīng)沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為6萬元，會計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ? ?60000

貸：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? 60000

若A產(chǎn)品的市場售價(jià)為7000元/件，則甲材料可變現(xiàn)凈值RV=7000*100-500*100-7000*100*10%=58萬元，大于甲材料成本50萬元，表明甲材料未發(fā)生減值，則應(yīng)將原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備全部沖回。endprint

例2，乙材料賬面成本100元/kg，共500kg，未提跌價(jià)準(zhǔn)備。現(xiàn)因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，不再用于生產(chǎn)產(chǎn)品，準(zhǔn)備近期將其對外出售，乙材料市場售價(jià)90元/kg，估計(jì)的銷售費(fèi)用為1000元，除增值稅外無其他相關(guān)稅金。

該例中，乙材料雖然原用于生產(chǎn)產(chǎn)品，但現(xiàn)在不再用于生產(chǎn)產(chǎn)品，其類別為不需進(jìn)一步加工的存貨，適用式（3），將相關(guān)金額代入得，乙材料的可變現(xiàn)凈值RV=90*500-1000=44000元。乙材料成本為100*500=50000元，44000元<50000元，且50000-44000>0，則對應(yīng)式（4），當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額為50000-44000-0=6000元。

例3，某企業(yè)為工業(yè)企業(yè)，增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的B產(chǎn)品20×4年9月期初庫存100件，賬面成本1000元/件，適用的消費(fèi)稅稅率為10%，已提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備5000元。

①20×4年9月10日，銷售B產(chǎn)品50件，9月30日，B產(chǎn)品市場售價(jià)1000元/件，估計(jì)銷售費(fèi)用為600元。

首先，銷售B產(chǎn)品時(shí)，其相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)轉(zhuǎn)出，因此結(jié)轉(zhuǎn)B產(chǎn)品銷售成本的會計(jì)分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本 ? ? 47500

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ?2500

貸：庫存商品 ? ? ? ? ? ?50000

其次，由以上條件可知，B產(chǎn)品為不需進(jìn)一步加工的存貨，9月30日，B產(chǎn)品剩余50件，其可變現(xiàn)凈值RV=1000*50（1-10%）-600=44400元，小于其賬面成本1000*50=50000元，且50000-44400>5000-2500，則對應(yīng)式（4），當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為50000-44400-（5000-2500）=3100元，會計(jì)分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失 ? ? ?3100

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ? ? ?3100

②20×4年10月15日，新入庫B產(chǎn)品60件，入庫成本1000元/件;10月31日，B產(chǎn)品市場售價(jià)1100元/件，估計(jì)的銷售費(fèi)用為售價(jià)的2%。

10月31日，B產(chǎn)品庫存量為110件，其可變現(xiàn)凈值RV=1100*110（1-10%-2%）=106480元，小于其賬面成本1000*110=110000元，其差額為3520元，小于之前已有的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額RV0=5000-2500+3100=5600元，因此對應(yīng)式（5），當(dāng)期應(yīng)沖回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為5600-3520=2080元，會計(jì)分錄為：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ?2080

貸：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? ?2080

③20×4年11月該企業(yè)未銷售B產(chǎn)品，也無新產(chǎn)品入庫，11月30日，B產(chǎn)品市場售價(jià)1200元/件，估計(jì)的銷售費(fèi)用為售價(jià)的2%。

11月30日，B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值RV=1200*110（1-10%-2%）=116160元，大于其賬面成本1000*110=110000元，因此應(yīng)將之前已有的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額RV0全部轉(zhuǎn)回，由以上條件可知，RV0=5000-2500+3100-2080=3520元，應(yīng)作如下會計(jì)分錄：

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ?3520

貸：資產(chǎn)減值損失 ? ? ? ? ?3520

④20×4年12月20日，銷售B產(chǎn)品80件，12月31日，B產(chǎn)品市場售價(jià)900元/件，估計(jì)銷售費(fèi)用為500元。

12月31日，B產(chǎn)品剩余30件，其可變現(xiàn)凈值RV=900*30（1-10%）-500=23800元，小于其賬面成本1000*30=30000元，之前已有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為0，因此應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額為其差額即6200元，會計(jì)分錄如下：

借：資產(chǎn)減值損失 ? ? 6200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ? ? ? ? ?6200

4 結(jié)論

通過對存貨期末計(jì)價(jià)有關(guān)會計(jì)核算難點(diǎn)的分析，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則以及可變現(xiàn)凈值的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，提出相應(yīng)的優(yōu)化核算方法，同時(shí)以歸納簡化的公式的形式更為清晰和準(zhǔn)確地闡述和總結(jié)該問題，并將優(yōu)化后的方法和公式應(yīng)用到具體會計(jì)實(shí)例中，可以看到，經(jīng)優(yōu)化后的存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算以及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提等方面計(jì)算和會計(jì)處理方法更為簡單，運(yùn)用過程更為方便實(shí)用，更易于對該部分知識的理解和掌握。

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作者簡介：趙英會（1983-），女，河南遂平人，講師，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)。endprint