基于企業(yè)管理職能視角下內(nèi)部控制和公司治理的耦合性研究

周志剛

摘要：通過對內(nèi)部控制的演化及其與公司治理耦合性的分析，進(jìn)一步明確內(nèi)部控制作為一種企業(yè)管理的重要職能手段，在業(yè)務(wù)執(zhí)行的過程中對管理者的責(zé)任提出了更高要求，同時也促進(jìn)了包括基層業(yè)務(wù)參與者在內(nèi)的企業(yè)全體的共同責(zé)任的實現(xiàn)。為此內(nèi)部控制在內(nèi)涵上也表現(xiàn)為一種企業(yè)管理理念的轉(zhuǎn)變，引導(dǎo)實施企業(yè)由“控制”向“管理”，由“被管理”向“自我管理”方向轉(zhuǎn)換。因而，注重具體業(yè)務(wù)實施者的參與，強調(diào)參與主體的共同作用是內(nèi)部控制對公司治理發(fā)展的貢獻(xiàn)所在。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；全面風(fēng)險管理；公司治理；COSO；SOX法；EMR框架

中圖分類號：F239；F272.3 文獻(xiàn)標(biāo)志碼.A

隨著貿(mào)易壁壘的打破，資本國際化和金融市場的一體化，內(nèi)部控制作為企業(yè)加強管控、抵御風(fēng)險的重要措施受到了廣泛的關(guān)注。當(dāng)前內(nèi)部控制的“權(quán)威性框架”以美國COSO委員會發(fā)布的EMR企業(yè)風(fēng)險管理框架為代表（通稱：企業(yè)風(fēng)險管理整合框架）。

內(nèi)部控制是基于內(nèi)部牽制思想，逐漸發(fā)展起來的內(nèi)部整體組織的“協(xié)調(diào)管理”體系。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，特別是安然、世通等公司事件后這種“協(xié)調(diào)管理”更多的聚焦于強化“風(fēng)險管理”方面。作為現(xiàn)代企業(yè)管理職能的主要內(nèi)容之一的“風(fēng)險管理”在企業(yè)運營過程中越發(fā)表現(xiàn)出其重要性。EMR框架的“全面風(fēng)險管理”是以企業(yè)的董事會、管理層和員工為主體，在企業(yè)決策和內(nèi)部具體業(yè)務(wù)執(zhí)行的各個層次和部門，對潛在的會導(dǎo)致不利影響的因素加以綜合處理的過程。

2008年，國家財政部等部委發(fā)布了相關(guān)文件，要求以上市企業(yè)為對象在上海、深圳證券交易所范圍內(nèi)，形成以監(jiān)管部門為主導(dǎo)，上市企業(yè)組織為對象，會計事務(wù)所為中介咨詢服務(wù)的內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制在我國上市企業(yè)的實施反映出該制度在提高企業(yè)經(jīng)營效率，全面促進(jìn)企業(yè)安全發(fā)展的重要性。并且在實施形式和內(nèi)容上主要參照和借鑒了COSO公布的EMR的風(fēng)險管理基本內(nèi)容，這對新時期我國上市企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展具有重要現(xiàn)實意義。

然而內(nèi)部控制體系的多重性、復(fù)雜性的特點，造成許多企業(yè)組織對內(nèi)部控制的理解只是停留在現(xiàn)行體系的表層?；谄髽I(yè)管理職能的前提，從內(nèi)部控制產(chǎn)生和發(fā)展的背景及其理論依據(jù)出發(fā)，就其體系演化的過程加以說明。并從企業(yè)管理職能的角度對風(fēng)險管理和內(nèi)部控制的關(guān)系，內(nèi)部控制和公司治理的耦合性等問題加以分析，進(jìn)一步剖析內(nèi)部控制的深層含義，為內(nèi)部控制研究提供一個理論參考。

1 內(nèi)部控制的歷史演變及內(nèi)涵的擴展

內(nèi)部控制在保證企業(yè)安全和高效的運營、外部市場的正常運作方面發(fā)揮著愈加重要的作用。由于經(jīng)濟、法律等背景的差異和各領(lǐng)域發(fā)展的不均衡，不同實施國家和機構(gòu)對內(nèi)部控制內(nèi)涵有著不同的理解。就內(nèi)部控制的發(fā)展而言經(jīng)歷了一個漫長的歷史演化過程，作為一個完整的概念于20世紀(jì)40年代首次提出，此后經(jīng)過不斷的理論完善，逐漸被社會所了解和接受，具體來說，內(nèi)部控制的理論和實務(wù)大致經(jīng)歷了5個階段，如表1所示。

現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展，股份公司的規(guī)模得到進(jìn)一步擴大。伴隨著企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，為在市場中提高運營效率，防范錯弊，同時為了解決兩權(quán)分離中的產(chǎn)生的“信息不對稱”的矛盾，美國的一些企業(yè)逐漸探索出加強組織調(diào)節(jié)，制約及檢查企業(yè)生產(chǎn)運營活動的辦法。從20世紀(jì)40～70年代初，內(nèi)部控制的概念以傳統(tǒng)“內(nèi)部牽制”為基礎(chǔ)，結(jié)合了“內(nèi)部牽制”與古典管理理論的思想而逐漸形成。

在社會化大生產(chǎn)，企業(yè)規(guī)模擴大，新技術(shù)的應(yīng)用以及公司股份制形式等因素的推動下，以賬戶核對和崗位分工為核心內(nèi)容的“內(nèi)部牽制”，逐漸演變?yōu)橥ㄟ^組織、崗位、人員、業(yè)務(wù)程序，檢查標(biāo)準(zhǔn)等要素構(gòu)成的體系。內(nèi)部控制在思想上突破了以往只限于財務(wù)會計等有關(guān)部門的局限。AICPA（美國注冊會計師協(xié)會）在相關(guān)公報中進(jìn)一步將內(nèi)部控制分為“會計控制”和“管理控制”兩大類。

進(jìn)入20世紀(jì)70年代后，內(nèi)部控制的相關(guān)理論研究取得了新的發(fā)展，AICPA于1988年5月發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》中，指出“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”在內(nèi)容上由控制環(huán)境、會計制度、控制程序構(gòu)成，這樣內(nèi)部控制的研究重點逐步向具體內(nèi)容深化。

同時期，由AICPA等機構(gòu)于聯(lián)合成立反虛假財務(wù)報告委員會（Treadway委員會），并由其贊助機構(gòu)設(shè)立了COSO委員會，專門就內(nèi)部控制問題進(jìn)行了研究。1992年最終形成了指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐的重要報告《內(nèi)部控制整體框架》，該報告的出臺標(biāo)志著內(nèi)部控制進(jìn)入重要階段。

COSO報告反映出，廣義上，內(nèi)部控制是以公司業(yè)務(wù)的有效性和效率性；財務(wù)報告的信賴性；關(guān)聯(lián)法規(guī)的遵守為目的。通過公司構(gòu)成人員，董事會，管理者等來實現(xiàn)的一種業(yè)務(wù)進(jìn)程。按照COSO報告說明，嚴(yán)格意義講，其并不是一種制度，而是一種方法路徑。COSO報告的內(nèi)部控制就其內(nèi)涵而言是以經(jīng)營目的達(dá)成為目標(biāo)，通過一系列活動而統(tǒng)合起來的架構(gòu)。其內(nèi)部控制構(gòu)思具有以下特點：①內(nèi)容上雖以會計控制為中心，其在企業(yè)經(jīng)營活動中具有極其廣義的內(nèi)涵。②有效的內(nèi)部控制的構(gòu)筑，首先取決于負(fù)有公司業(yè)務(wù)的決策和運營責(zé)任的經(jīng)營管理者。③內(nèi)部控制是一種業(yè)務(wù)進(jìn)程，其實施者不僅僅是經(jīng)營管理者，也包括企業(yè)組織的所有成員。④內(nèi)部控制報告是以公司審計機關(guān)的參與為前提，而形成的一個綜合性的報告體系。

21世紀(jì)后，針對安然及世通的會計丑聞事件，2002年美國發(fā)布了《sOX法案》。該法案對美國傳統(tǒng)的證券法，交易法進(jìn)行了進(jìn)一步完善，在會計事務(wù)所管理、公司治理、證券市場規(guī)范等方面有了更多新規(guī)定。該法案成為美國商業(yè)界有重大影響的法案，使得公司治理與內(nèi)部控制再一次成為各方關(guān)注的焦點。

SOX法最重要的條款，404條款明確規(guī)定了管理層對內(nèi)部控制設(shè)計及維護(hù)的職責(zé)，要求企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的有效性及相關(guān)評價提出報告，如表2所示，該法案顯示內(nèi)部控制是一個分階段、有側(cè)重、逐步實現(xiàn)的過程，蘊含著監(jiān)管層的理念和前瞻性，是一種先進(jìn)的具有操作性的監(jiān)管思路和手段。

受SOX法案的影響，2003年COSO委員會發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架（草案）》2004年正式公布了該報告的最終稿《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》（ERM框架）。該框架在COSO報告的基礎(chǔ)上又作了補充。表現(xiàn)在：進(jìn)一步加強風(fēng)險管理，把企業(yè)管理的重點轉(zhuǎn)向全面管理；對戰(zhàn)略目標(biāo)及其相關(guān)要素進(jìn)行拓展。在內(nèi)部控制原有要素的基礎(chǔ)上添加了：目標(biāo)設(shè)定、事項識別和風(fēng)險應(yīng)對（這樣當(dāng)前內(nèi)部控制共有8個要素）。使其與原來的風(fēng)險評估共同構(gòu)成一個風(fēng)險評估全過程。

全面風(fēng)險管理和內(nèi)部控制目的保持一致，都是為了滿足組織（企業(yè)）在不同環(huán)境對不確定性的應(yīng)對管理，從而達(dá)到組織預(yù)期和目的以及持續(xù)發(fā)展。目前內(nèi)部控制理論的發(fā)展除不斷深化相互牽制理念、優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)和明確權(quán)責(zé)分派體系之外，重點是對企業(yè)活動中的不確定性進(jìn)行科學(xué)的認(rèn)知、分析和應(yīng)對策略研究制定，從而使控制活動更具針對性和合理性。

內(nèi)部控制是全面風(fēng)險管理的業(yè)務(wù)實施和組織保障，通過對風(fēng)險的不確定性在應(yīng)對策略方面進(jìn)行具體的分解和落實，從而達(dá)到化解風(fēng)險，控制不確定性的效果?？傊畠烧叩墓餐l(fā)展為組織（企業(yè)）運營提供了支持，在企業(yè)的實際需求之下，學(xué)科的交融和切人更好地為組織實際解決其運營中的各種不確定性提供了完整的解決方案。

通過內(nèi)部控制的演化路徑可以發(fā)現(xiàn)，其體系形成是一個不斷擴充改進(jìn)的過程。當(dāng)前EMR框架下內(nèi)部控制從內(nèi)涵上包括2個層面：第一是公司戰(zhàn)略層面，即立足于傳統(tǒng)的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)分離理論，強化公司治理結(jié)構(gòu)，從而保障經(jīng)營者科學(xué)決策，減少道德風(fēng)險；第二是業(yè)務(wù)執(zhí)行層面，即通過強化對生產(chǎn)經(jīng)營的控制，對業(yè)務(wù)過程中的工作內(nèi)容、人員狀況、資金狀況、信息等內(nèi)部資源進(jìn)行合理控制和監(jiān)督，從而提高企業(yè)的運營效益。針對更為復(fù)雜的企業(yè)和市場的發(fā)展?fàn)顩r，現(xiàn)行體系本質(zhì)上它起到了保障證券交易市場的良好運行，并提出了當(dāng)代企業(yè)發(fā)展過程中需要實施的一些較為合理的要求。為此EMR框架下的內(nèi)部控制體系作為保證企業(yè)經(jīng)營管理效率化及健康發(fā)展的一種措施，已被許多國家和地區(qū)作為基準(zhǔn)所采用。

2 內(nèi)部控制和公司治理的耦合性分析

經(jīng)濟全球化的推進(jìn)，市場規(guī)制的緩和，民營化的發(fā)展對世界金融市場帶來了巨大影響。超越國家界限的資金的流動及其規(guī)模經(jīng)濟性的影響，促使眾多產(chǎn)業(yè)在眾多領(lǐng)域取得了快速進(jìn)展。經(jīng)濟全球化的發(fā)展也使廣大投資者對公司治理的關(guān)心和要求逐漸提高，進(jìn)入21世紀(jì)后，隨著互聯(lián)網(wǎng)泡沫的崩潰，特別是以安然、世通公司的倒產(chǎn)為契機，對公司治理要密切關(guān)注和強化的呼聲進(jìn)一步高漲。

20世紀(jì)80年代誕生于美國的現(xiàn)代公司治理概念，其傳統(tǒng)狹義的內(nèi)涵更多的是強調(diào)了權(quán)力制衡中的內(nèi)部治理關(guān)系，通過建立約束和激勵機制以來對公司治理產(chǎn)生影響。而現(xiàn)代廣義的公司治理已從狹義的以責(zé)權(quán)利制衡為核心的股東至上主義，轉(zhuǎn)向以科學(xué)決策，平衡利益相關(guān)者利益，把公司價值最大化作為作為目標(biāo)的廣義概念。

公司治理問題在全球環(huán)境下被關(guān)注的背景，表現(xiàn)在2個方面。

第一，長期以來，圍繞著公司是誰的，公司的治理者是誰等問題展開的爭論和分析，主要是受財產(chǎn)權(quán)，經(jīng)營者控制論等一系列理論研究的影響。

第二，隨著對公司治理理論的發(fā)展和實踐，公司治理取得了很大的進(jìn)展，但是從現(xiàn)實社會的企業(yè)活動來看，違背社會倫理的不正當(dāng)行為，尤其是企業(yè)丑聞的發(fā)生常見不鮮。面對這樣的事實，如何抑制企業(yè)不正當(dāng)?shù)男袨槭蛊湓诮】档能壍郎习l(fā)展，對公司治理模式的再構(gòu)筑提出了更高要求。這些因素成為社會對公司治理關(guān)注的另外一個重要原因。

總之，作為公司治理的主要對象的大中型股份公司，具有兩重性的特征，一方面是作為社會的構(gòu)成單位，有著社會性的特征，另一方面為了企業(yè)的生存發(fā)展，必然也有著營利性追求的特性。隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化及企業(yè)間競爭的激化，董事會、經(jīng)營層的行為規(guī)范顯得越來越重要。如何對公司經(jīng)營內(nèi)容進(jìn)行監(jiān)督強化及回避風(fēng)險，如何提高公司治理的效率性，確保經(jīng)營組織的合理性在很多國家被廣泛的加以關(guān)注。

然而，在公司治理和內(nèi)部控制的關(guān)系上目前仍沒有明確的界定，OECD確定了《公司治理準(zhǔn)則》、COSO制定了內(nèi)部控制的整體框架，但都沒有立足于對方的立場加以深入的探討。國內(nèi)學(xué)者對兩者關(guān)系也持“環(huán)境論”等不同觀點，代表性的有閻達(dá)五等認(rèn)為：作為內(nèi)部控制的環(huán)境因素，內(nèi)部控制框架與公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部管理監(jiān)控與制度環(huán)境的關(guān)系等觀點?？傊^多的研究是從制度的角度對兩者加以分析，在管理職能方面對內(nèi)部控制和公司治理關(guān)系的研究較少。

為此，企業(yè)的管理職能這一本源出發(fā)，對公司治理和內(nèi)部控制的內(nèi)涵加以分析，如圖1所示，可以發(fā)現(xiàn)耦合性關(guān)聯(lián)更能準(zhǔn)確反映兩者的相互關(guān)系。耦合是指2種、2種以上的“體系”及“運動形式”之間相互作用、相互影響以至融合起來的物理現(xiàn)象。耦合實際上表現(xiàn)為系統(tǒng)之間的存在方式，這種現(xiàn)象是自組織管理理論的一種普遍范式。

就公司治理的內(nèi)涵而言，由于研究視角的不同有眾多的解釋。按照李維安的分析，公司治理可以表現(xiàn)為一種制度或機制的設(shè)計和安排，公司治理不完全是一種制度。它以某種制度或機制來實現(xiàn)公司科學(xué)化決策、效率化的運營、正當(dāng)性為目標(biāo)。從而達(dá)到協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系的一種系統(tǒng)或體系。這樣一般來說，公司治理可以分為內(nèi)部治理和外部治理2個層面，通過一系列機制的實施保證公司決策的科學(xué)化，并顧及到公司各個方面的利益。作為一種系統(tǒng)和體系，公司治理和內(nèi)部控制相同，都受到企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響。

公司治理對企業(yè)的競爭力也有著重要影響，公司治理作為協(xié)調(diào)企業(yè)責(zé)權(quán)利的重要運作手段，對管理制度的制定和運營決策產(chǎn)生重要作用，在充分協(xié)調(diào)各個組織層面的基礎(chǔ)上，發(fā)揮戰(zhàn)略決策和監(jiān)督職能。企業(yè)競爭力最終體現(xiàn)為企業(yè)獲得外部環(huán)境承認(rèn)的能力，其根源很大程度上也取決于公司治理。

基于管理職能的角度，對公司治理和內(nèi)部控制兩種體系的耦合性加以分析，可以進(jìn)一步了解兩者的關(guān)系。

2.1管理職能上戰(zhàn)略目標(biāo)的一致性

都著眼于促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展這一目標(biāo)。內(nèi)部控制在基本目標(biāo)上強調(diào)會計信息的真實性、確保企業(yè)資產(chǎn)安全等具體業(yè)務(wù)的實施，進(jìn)而確保企業(yè)實現(xiàn)整體發(fā)展。而公司治理從企業(yè)運行的正當(dāng)性出發(fā)，確保代理人的管理層不損害委托人股東的利益，最終保障企業(yè)決策科學(xué)化，運營效率化的發(fā)展方向。兩者都統(tǒng)一于企業(yè)管理目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.2內(nèi)涵的差異和區(qū)別

在內(nèi)容上存在區(qū)別，公司治理解決的主要是股東大會及董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營執(zhí)行層“三會四權(quán)”的協(xié)調(diào)和監(jiān)督問題；而內(nèi)部控制則更多的是強調(diào)以管理層設(shè)計的內(nèi)部制度為基礎(chǔ)，加強企業(yè)運營和財務(wù)報告做成過程的管控，更多的關(guān)注內(nèi)部具體業(yè)務(wù)層面的問題。同時在實施主體上，內(nèi)部控制體系更加強調(diào)包括員工在內(nèi)的業(yè)務(wù)基層的參與。在具體業(yè)務(wù)目標(biāo)上也存在一定差異，內(nèi)部控制的最基本的目標(biāo)是為了提高經(jīng)營效率。公司治理的目標(biāo)重點在于各主體之間有效的責(zé)權(quán)利制衡機制。

2.3公司治理對內(nèi)部控制的影響

（1）外部治理的影響。其更多的是強調(diào)外部政策或非政策客觀因素對公司決策的影響和要求，這對內(nèi)部控制的制定和實施產(chǎn)生間接的作用。公司外部治理的過程中要顧及公司周邊環(huán)境、政府、消費者、債權(quán)人、國家政策法律及市場的因素。例如SOX法作為外部治理的法制表現(xiàn)對內(nèi)部控制產(chǎn)生了重要影響。因此，外部治理環(huán)境的這種要求也是內(nèi)部控制目標(biāo)實施的一種前提條件。

（2）內(nèi)部治理的影響。其對內(nèi)部控制體系有著更多的直接影響。按照法律的要求由所有者、董事會、經(jīng)理層（高級管理人員）三者組成的上層組織結(jié)構(gòu)體現(xiàn)了內(nèi)部控制環(huán)境的要求。同時在這種組織結(jié)構(gòu)中，三者之間形成一定的責(zé)權(quán)利的制衡關(guān)系。依據(jù)法律的程序，嚴(yán)格按照公司的規(guī)章制度，各負(fù)其責(zé)保證公司在正確的方向上運營。

2.4內(nèi)部控制對公司治理的影響

首先，表現(xiàn)在能夠促進(jìn)公司治理理念的轉(zhuǎn)變。傳統(tǒng)公司治理往往更多的強調(diào)了對公司上層管理構(gòu)造的責(zé)權(quán)利的制衡及外部治理的影響作用。而內(nèi)部控制在參與主體上除強調(diào)上層管理層的主導(dǎo)作用之外，更加重視基層員工的積極參加和相關(guān)責(zé)任。這對于注重對經(jīng)營層的監(jiān)督和激勵的公司治理體系而言，可以說是一種責(zé)任的強化和分擔(dān)，便于共同治理的展開。同時，也督促公司管理層和具體業(yè)務(wù)執(zhí)行層之間由“被治理”向“自我治理”轉(zhuǎn)化，從而進(jìn)一步完善公司治理機制的功能。

其次，有效的內(nèi)部控制對公司的具體業(yè)務(wù)行為加以規(guī)范，確保企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整。企業(yè)各利益相關(guān)主體可以根據(jù)可靠的會計信息，對企業(yè)的董事和經(jīng)理階層的業(yè)績作出適當(dāng)?shù)脑u價，以此來推動公司治理的不斷完善。

因此，內(nèi)部控制和公司治理之間雖然存在差異，但兩者的耦合性決定了它們之間的彼此的依賴關(guān)系。內(nèi)部控制其有效性除了來自公司管理層面的公司上層決策監(jiān)督機構(gòu)的作用外，更多的是需要業(yè)務(wù)運營的眾多實施參與者的努力。該體系的實施一方面能夠從具體實施者的角度制約經(jīng)營層無視該制度內(nèi)容的獨裁，也對經(jīng)營層的“自我治理”提出了更高的要求。

3 結(jié)語

COSO報告中除反映了董事會及審計委員會等組織結(jié)構(gòu)的權(quán)責(zé)劃分外、對企業(yè)管理職能、企業(yè)的社會責(zé)任、管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng)、員工素質(zhì)管理等方面也有詳細(xì)說明，這反映出從管理職能角度加強對內(nèi)部控制體系構(gòu)建的要求。企業(yè)管理職能視角下內(nèi)部控制的性質(zhì)和作用主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

（1）企業(yè)管理職能的重要手段具有廣泛的內(nèi)涵。內(nèi)部控制從戰(zhàn)略控制、管理控制、作業(yè)控制幾個層次對企業(yè)的運營產(chǎn)生影響。戰(zhàn)略控制主要致力于制定和設(shè)置整個組織的長期目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃。管理控制主要確保整體目標(biāo)的進(jìn)一步落實和分解，并要求組織所有成員以合作的形式加以實施，從而實現(xiàn)組織的戰(zhàn)略目標(biāo)。作業(yè)控制要求確保業(yè)務(wù)的正確執(zhí)行。從內(nèi)部控制的演化中可以看出，內(nèi)控框架涵蓋的控制已和公司管理職能相融合，涉及到公司管理的各個層次，為此控制與管理的界限和職能正變得模糊。

（2）內(nèi)部控制的運行機制，為企業(yè)防范風(fēng)險，持續(xù)健康地發(fā)展提供了重要保證。在預(yù)防機制方面通過優(yōu)化控制環(huán)境奠定企業(yè)良好的風(fēng)險管理基礎(chǔ)，運用不相容職務(wù)相互分離、授權(quán)審批等方法建立相互制衡的控制體系，防止企業(yè)在生產(chǎn)運營中出現(xiàn)重大失誤以及員工利用職務(wù)之便舞弊；同時通過監(jiān)控手段對已發(fā)的失控事件及時制止，并采取補救措施加以防范，引導(dǎo)組織內(nèi)不同目標(biāo)的個體向企業(yè)既定目標(biāo)努力，對個體行為結(jié)果進(jìn)行獎勵與懲罰。同時，企業(yè)保障資產(chǎn)安全、完整，提高會計信息質(zhì)量上發(fā)揮著重要作用。

（3）對公司治理發(fā)展的重要影響。內(nèi)部控制強調(diào)了上級管理層的主導(dǎo)作用，更加關(guān)注基層員工的積極參加和相關(guān)責(zé)任。這對更多依靠對經(jīng)營層進(jìn)行監(jiān)督和激勵的傳統(tǒng)公司治理架構(gòu)而言，可以說是對經(jīng)營層責(zé)任的一種分擔(dān)，便于共同治理的展開。同時，也督促公司管理層和具體業(yè)務(wù)執(zhí)行層之間由“被治理”向“自我治理”轉(zhuǎn)化，從而補充和完善了公司治理。

當(dāng)然和任何企業(yè)管理體系相同，其也有自身的局限性。表現(xiàn)在由于受到成本效益原則的制約，管理層在設(shè)計和實施內(nèi)部控制的某些具體內(nèi)容時，要綜合權(quán)衡利弊得失，如果控制環(huán)節(jié)的增加過多地降低了工作效率，就可能會放棄實施這項內(nèi)容。由于企業(yè)資源有限，對很少發(fā)生或不經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)也不會制定內(nèi)部控制。同時，內(nèi)部控制的設(shè)計會受到設(shè)計人員經(jīng)驗的制約。同時，當(dāng)員工合伙舞弊和內(nèi)外串通共謀時，會導(dǎo)致內(nèi)部控制的失靈。

總之，內(nèi)部控制并不是萬能藥，就像COSO說明的：內(nèi)部控制并非實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的絕對保障，僅僅是提供了一種比較合理的保障。內(nèi)部控制在實施的過程中要結(jié)合各國國情和企業(yè)具體的狀況來加以運營。

[編輯：王勁松]