“營改增”對企業(yè)財務(wù)管理的影響

河北聯(lián)合大學(xué)財務(wù)處 晏曉波 劉 磊

從2012年1月1日起，上海市率先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展“營改增”改革試點，從2012年8月1日起，“營改增”試點范圍又分批擴大到北京、江蘇等8省市，從2013年8月1日起，試點范圍又將擴大到全國。到目前為止，各項改革措施有續(xù)銜接，相關(guān)工作平穩(wěn)推進，階段性成效初步顯現(xiàn)，但在試點過程中也出現(xiàn)了部分企業(yè)稅負“不減反增”的現(xiàn)象。企業(yè)應(yīng)關(guān)注“營改增”對其財務(wù)管理產(chǎn)生的影響，更好地應(yīng)對這一稅制改革。

一、對會計核算的影響

（1）適用稅率的變化。“營改增”后，交通運輸業(yè)的增值稅稅率變成了11%，除有形動產(chǎn)租賃服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的增值稅稅率變成了6%，有形動產(chǎn)租賃業(yè)的增值稅率為17%，而此前繳納的營業(yè)稅稅率分別為3%、5%和5%。單從稅率上看，“營改增”后企業(yè)適用的增值稅稅率高于原先來適用的營業(yè)稅稅率，交通運輸業(yè)上升了8%，除有形動產(chǎn)租賃服務(wù)以外的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)上升了1%，有形動產(chǎn)租賃業(yè)上升了12%，交通運輸業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)稅率的增長幅度較大，如果沒有足夠的進項稅額用于抵扣，稅率的增長可能會帶來增稅效應(yīng)。而對于試點行業(yè)的小規(guī)模納稅人來說，由于適用3%的增值稅稅率，等同或者低于原來的營業(yè)稅稅率，稅改前后稅負變化不大。

（2）計稅基礎(chǔ)的變化?！盃I改增”試點前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅是以營業(yè)額為計稅基礎(chǔ)的，營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用?！盃I改增”實施后，增值稅先按當(dāng)期銷售額和相應(yīng)的增值稅稅率計算出銷項稅額，然后對當(dāng)期購進項目已經(jīng)繳納的稅款進項抵扣，即按照銷項稅額減進項稅額來計算。增值稅的計基礎(chǔ)據(jù)是銷售額，是納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，增值稅的一般納稅人和增值稅的小規(guī)模納稅人都是以不含增值稅的價格即不含稅價為計稅基礎(chǔ)的。

（3）納稅申報的變化。增值稅的主管稅務(wù)機關(guān)是國家稅務(wù)局，營業(yè)稅的主管稅務(wù)機關(guān)是地方稅務(wù)局，“營改增”后，試點企業(yè)不再在地稅部門申報營業(yè)稅，而是轉(zhuǎn)到國稅部門申報增值稅，但其繳納的城建稅、所得稅等依然在地稅申報。營業(yè)稅計稅較為簡單，納稅申報只需要填制一張“營業(yè)稅納稅申報表”，而且申報表涵蓋內(nèi)容較少。而增值稅采取的是抵扣模式，計算較為復(fù)雜，納稅申報除需要填制“增值稅納稅申報表”之外，還需要填制“最高開具限額申請表”、“銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)清單”、“開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單”、“開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單”和“丟失增值稅專用發(fā)票已報稅證明單”等5張表，單看“增值稅納稅申報表”這一張表，涵蓋的內(nèi)容比“營業(yè)稅納稅申報表”要多得多，表體復(fù)雜，填制難度較大?！盃I改增”后，試點企業(yè)的整個會計核算體系都將改變?！盃I改增”前，一人兼職多個崗位、聘請兼職會計的會計核算形式在一些試點企業(yè)中較為普遍，這種形式的會計核算已經(jīng)遠遠不能滿足“營改增”對企業(yè)財務(wù)管理的要求?！盃I改增“后，企業(yè)需要重新梳理會計核算形式與流程，需要重新設(shè)立“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”等稅金核算賬目，以取代原來設(shè)置的“應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”的稅金核算科目。“營改增”后，企業(yè)要按照增值稅的計算方法核算應(yīng)繳的增值稅，填制增值稅納稅申報表申請納稅，如果不對以前的會計核算模式進行改進，很容易使企業(yè)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

二、對流轉(zhuǎn)稅稅負的影響

“營改增”的目的是降低企業(yè)的稅負，“營改增”后絕大部分試點企業(yè)的稅負也確實在下降，但也不排除在一些情況下，出現(xiàn)稅負不減反增的情況。從試點的結(jié)果來看，稅負不減反增的行業(yè)主要集中在交通運輸業(yè)。部分企業(yè)的稅負增加，很多與抵扣不足有關(guān)。

（1）進項稅額數(shù)量不足，企業(yè)稅負將增加?！盃I改增”前，營業(yè)稅納稅人繳納的營業(yè)稅，故而增值稅的進項稅額是不能抵扣的，而“營改增”后，營業(yè)稅納稅人變?yōu)榱嗽鲋刀惣{稅人，故而進項稅額是可以抵扣的。只要進項稅額數(shù)量夠大，足以抵扣銷項稅額，那么“營改增”納稅人的稅收負擔(dān)就會降低而不會增加。實際上，有些企業(yè)在“營改增”后的一段時期內(nèi)可以用于抵扣的進項稅額數(shù)量較小，不足以抵扣銷項稅額，那么該段時期企業(yè)的稅收負擔(dān)就可能增加。如交通運輸企業(yè)成本主要包括過路過橋費、燃油費、人工成本和車輛購置費等。30%-40%是燃油費、30%-40%是過路過橋費、20%是人力成本，其中的路橋費用、人工成本等主要成本不在抵扣的范圍，而可以抵扣的燃油費又經(jīng)常會遇到?jīng)]有增值稅專用發(fā)票、只有增值稅普通發(fā)票的加油站，也有的加油站開具增值稅專用發(fā)票程序繁瑣、非常困難的問題，占運輸行業(yè)成本30%-40%的燃油費只能抵扣3成左右。而路橋費和燃油費這兩項成本是交通運輸業(yè)的主要成本，這兩項不能抵扣就是交通運輸企業(yè)很大部分的成本不能獲得抵扣，企業(yè)只能承擔(dān)增加的稅負。車輛對于企業(yè)來說是大件商品，很多企業(yè)原有的車輛已經(jīng)夠用了，并不會經(jīng)常性的購置車輛，更不會為了增加可抵扣的進項稅額而去盲目的購進車輛。即使企業(yè)正處于擴張期、需要大規(guī)模投資，所購置車輛的進項稅額可以扣除，大大減輕了企業(yè)的稅負，企業(yè)一旦進入穩(wěn)定發(fā)展的階段，該項抵扣就不存在了。所以對于運輸工具抵扣部分，由于更新周期長等問題，也無法成為日常的抵扣項目。

（2）上下游抵扣鏈斷裂，企業(yè)稅負將增加。由于“營改增”是分行業(yè)、分地區(qū)逐步鋪開的，這就造成了上下游企業(yè)無法獲得并且使用增值稅專用發(fā)票進項抵扣，誰先改革，誰就得先承擔(dān)增加的這部分稅負。上下游抵扣鏈斷裂，沒有取得足夠的增值稅專用發(fā)票，進而進項稅額不足抵扣銷項稅額，必然造成企業(yè)稅收負擔(dān)的增加。如，建筑施工企業(yè)需要的主要材料磚、瓦、灰、沙、石等是從農(nóng)民和個體戶手中購進，主要采用現(xiàn)金方式結(jié)算，也不可能取得增值稅專用發(fā)票。

（3）得不到原有營業(yè)稅優(yōu)惠幅度稅負將增加?！盃I改增”試點前，營業(yè)稅納稅人如果將承攬的業(yè)務(wù)分給其他單位或者個人，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位或者個人的費用后余額為營業(yè)額，即營業(yè)稅差額征收。“營改增”試點后，國家雖然明確提出試點行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但是原營業(yè)稅差額征收相比增值稅稅率而言，它的優(yōu)惠幅度更大。隨著交通運輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)全國范圍的鋪開，試點行業(yè)營業(yè)稅差額征稅政策也將廢止，試點納稅人計稅依據(jù)變?yōu)榱税l(fā)生應(yīng)稅交易取得的全部收入，其銷售額中不得再扣除支付給同行業(yè)納稅人的金額。營業(yè)稅差額征稅政策的廢止也是“營改增”企業(yè)稅負增加的原因之一。

（4）資本有機構(gòu)成低的企業(yè)稅負將增加。企業(yè)成本大致可分為外購成本以及人員成本，外購成本可以進行增值稅進項稅額抵扣，而人工成本不在抵扣的范圍。而服務(wù)型企業(yè)人員成本在企業(yè)成本中所占的比重高，人力資本已經(jīng)成為了服務(wù)型企業(yè)的第一資源，其利潤總額中，提供服務(wù)所創(chuàng)造的利潤占據(jù)著重要地位，除服務(wù)收入外，服務(wù)型企業(yè)基本無其他收入來源，就更不用說因其他收入產(chǎn)生的其他成本而獲取增值稅發(fā)票了，所以該類服務(wù)型企業(yè)就會因“營改增”而沒有進項稅額導(dǎo)致稅負的明顯增加。以鑒證咨詢業(yè)為例，它就是典型的人力資源密集型企業(yè)，即資本有機構(gòu)成低，正常經(jīng)營不用購進機器設(shè)備、不需購買原材料，即外購成本少。主要以人力投入為主，其進項稅額相對較少，“營改增”后，稅負肯定增加。

三、對企業(yè)所得稅的影響

（1）稅前扣除項目減少。一是可扣除的流轉(zhuǎn)稅減少?！盃I改增”前后計入“營業(yè)稅金及附加”科目中的項目及其金額不同了。稅改前，“營業(yè)稅金及附加”科目中包含營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，稅改后僅為城建稅和教育費附加。也就是說，稅改前，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可以在企業(yè)所得稅稅前全額扣除，稅改后，企業(yè)繳納的增值稅不能在稅前扣除，從而應(yīng)納稅所得額增加。這是“營改增”對企業(yè)所得稅最明顯，也是最簡單的影響。二是可扣除的成本費用減少?！盃I改增”前后企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)用外購貨物的成本不同了。稅改前，企業(yè)采購物資支付的運費和其他費用，可以作為企業(yè)的成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，稅改后，企業(yè)支付的運費和其他費用，可以計算進項稅額用于抵扣銷項稅額，抵扣的那部分進項稅額就不能再作為成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時影響日后生產(chǎn)領(lǐng)用材料的成本。

（2）購進固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的變化。“營改增”還會帶來購進固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的變化。“營改增”前，試點行業(yè)中的交通運輸業(yè)原來需要繳納營業(yè)稅，適用的營業(yè)稅稅率為3%，購進的運輸車輛、汽油等生產(chǎn)工具和原材料不能抵扣進項稅額，故運輸車輛的計稅基礎(chǔ)是價稅合計數(shù)“營改增”后，該行業(yè)按照11%的增值稅稅率繳納增值稅，但購進的運輸車輛、汽油等生產(chǎn)工具和原材料可以抵扣進項稅，故運輸車輛的計稅基礎(chǔ)為不含稅價格。由此可以看出，“營改增”前后運輸車輛等固定資產(chǎn)確認的計稅基礎(chǔ)不同了，從而影響持有期間計提的折舊額。也就是說，即使以相同的價格購進固定資產(chǎn)，“營改增”后的計稅基礎(chǔ)要小于“營改增”前的計稅基礎(chǔ)，從而折舊額也要小于“營改增”前的折舊額。

（3）收入確認的變化?！盃I改增”前后收入金額確認不同了?！盃I改增”前，企業(yè)確認的營業(yè)收入的金額為包含營業(yè)稅的含稅價格，“營改增”后，企業(yè)確認的營業(yè)收入的金額為不包含增值稅的不含稅價格，比“營改增”前收入少。由于收入確認的金額不同了，導(dǎo)致了以銷售收入為扣除基數(shù)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的稅前扣除限額也相應(yīng)減少了。

四、對定價機制的影響

“營改增”后企業(yè)選擇對其自身有利的定價策略，至少要關(guān)注稅改前后利潤總額大小的比較，同時還有考慮企業(yè)客源不受影響。利潤總額的影響因素主要包括營業(yè)收入、營業(yè)成本及營業(yè)稅金及附加。以交通運輸企業(yè)的一項運輸業(yè)務(wù)為例，“營改增”前，如果該項運輸業(yè)務(wù)收費100元，計入“主營業(yè)務(wù)收入”科目的金額為100元，按3%的營業(yè)稅稅率計算的營業(yè)稅為3元（100*3%，暫不考慮其他附加稅費）計入“營業(yè)稅金及附加”科目，假設(shè)“營業(yè)成本”為50元，則“利潤總額”為“營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加”47元（100-50-3），“營改增”后，如果定價仍為100元（含稅價），增值稅稅率為11%，計入“主營業(yè)務(wù)收入”的金額為只有90.09元（100/1.11%），增值稅銷項稅額9.91元，不在“營業(yè)稅金及附加”科目中反映，假如“營業(yè)成本”仍未50元，則利潤總額為40.09元（90.09-50-0）?？梢姡盃I改增”前后，如果保持價格不變，勢必影響企業(yè)的利潤，因此，“營改增”后企業(yè)需腰對定價機制做相應(yīng)調(diào)整，以保證其利潤。

“營改增”后，營業(yè)稅將由目前的價內(nèi)稅改為增值稅的價外稅，所有要科學(xué)分析“營改增”對利潤的影響，制定可行的定價方案。試點中有些企業(yè)在原價的基礎(chǔ)上另外收取銷項增值稅，這一做法將增值稅全部轉(zhuǎn)嫁到了終端消費者身上，對終端消費者顯然不公平，也勢必影響企業(yè)的客戶源；有些企業(yè)保持原價不變，且不另外收取增值稅，這一做法雖然最大限度地保留企業(yè)的客戶源，但對企業(yè)的利潤總額有一定的負面影響；還有些企業(yè)在原價的基礎(chǔ)上上浮一定比例作為含稅價格，不再收取銷項稅額，這一做法可以使增值稅的稅負不至全部轉(zhuǎn)嫁到終端消費者身上，從而有助于保證企業(yè)的客戶源，同時也可以保證企業(yè)的利潤總額不低于稅改前。

五、對財務(wù)分析的影響

“營改增”前，“主營業(yè)務(wù)收入”科目的金額為包含營業(yè)稅的銷售收入，“營改增”后“主營業(yè)務(wù)收入”科目的金額為不包含增值稅的銷售收入。以“利潤表”中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”等科目計算財務(wù)比率用以進行企業(yè)盈利能力分析，如以前面的交通運輸企業(yè)為例，企業(yè)的毛利率[（銷售收入-成本）/ 銷售收入]，“營改增”前后分別為50%[（100-50）/100]和44.50%[（90.09-50）/90.09]，營業(yè)利潤率（利潤總額/營業(yè)收入），“營改增”前后分別為47%（47/ 100）和44.50%（40.09/ 90.09），由此可見“營改增”前后財務(wù)分析比率會有所變動。此外，增值稅通過“應(yīng)交稅金”科目核算不反映在利潤表的項目中，也會影響企業(yè)財務(wù)報表的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。“營改增”后企業(yè)要重新考量因稅改而引起的財務(wù)分析指標的變動，以做出正確的經(jīng)營決策。

六、對發(fā)票領(lǐng)購、開具、取得和保管等行為的影響

增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，二者使用的發(fā)票也不盡相同，故增值稅發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票。增值稅一般納稅人可以使用增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票，而增值稅小規(guī)模納稅人只可以使用普通發(fā)票。由于增值稅發(fā)票直接影響購銷雙方的銷項稅額和進項稅額，進而影響購銷雙方的增值稅應(yīng)繳稅額，所以增值稅發(fā)票相比營業(yè)稅發(fā)票而言，管理上更為嚴格、違法處罰力度更大。試點企業(yè)要規(guī)范企業(yè)發(fā)票的領(lǐng)購、開具、取得和保管等行為，不但要重視自身發(fā)票的開具，也要積極獲取增值稅專用發(fā)票，以增加企業(yè)納稅抵扣，降低稅收負擔(dān)。如對于交通運輸企業(yè)燃油費無法取得增值稅專用發(fā)票的問題，企業(yè)可以采取統(tǒng)一結(jié)算、統(tǒng)一到可以開具增值稅專用發(fā)票的地方領(lǐng)卡加油等措施；發(fā)生采購業(yè)務(wù)時，可以事先分析籌劃選擇增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，即使合作方為小規(guī)模納稅人，也可以讓對方到稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。

七、可能產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險

我國的稅收征管方式是“以票控稅”，如果增值稅納稅人對增值稅的相關(guān)要求與規(guī)定不能做到全面準確地了解和把握，在發(fā)票的領(lǐng)購、開具、取得和保管等行為中有不規(guī)范的行為，違反發(fā)票管理的相關(guān)規(guī)定，很可能給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。

（1）虛開增值稅專用發(fā)票產(chǎn)生的騙稅風(fēng)險。由于增值稅的計算繳納實行的是抵扣的原則，在“進項稅額抵扣”的巨大經(jīng)濟利益面前，企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票的違法犯罪時有發(fā)生。“營改增”后，一些企業(yè)可能就會在新舊政策交替期間鉆空子，通過虛開發(fā)票、代開發(fā)票、非法購買發(fā)票的違法行為獲取更多增值稅專用發(fā)票來抵扣銷項稅，從而達到少繳增值稅的目的。我國的《發(fā)票管理辦法》規(guī)定，企業(yè)開具發(fā)票時，要以真實的經(jīng)濟事項為依據(jù)，不得為對方開具與實際經(jīng)濟事項不相符的發(fā)票；取得發(fā)票時也要以真實經(jīng)濟事項為依據(jù)的發(fā)票，不得要求對方為自己開具與實際經(jīng)濟事項不相符的發(fā)票，否則就是虛開發(fā)票。如果企業(yè)違反《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定虛開發(fā)票，不但享受不到增值稅進項稅額抵扣的政策，稅務(wù)機關(guān)還要沒收其違法所得并處罰款；虛開發(fā)票的金額巨大的，還有可能構(gòu)成犯罪，還要依法追究企業(yè)負責(zé)人和財務(wù)管理管理人的刑事責(zé)任。由此可見，“營改增”后，試點企業(yè)必須高度重視增值稅發(fā)票的管理，不能以虛開增值稅專用發(fā)票受處罰作為代價取得專用發(fā)票。

（2）虛增虛抵“進項稅額”的逃稅風(fēng)險。由于增值稅是采取進項稅額抵扣銷項稅額的方式征收的，“營改增”后，在稅收管理方面，假發(fā)票、虛假抵扣的問題還有可能出現(xiàn)。納稅人取得的增值稅抵扣憑證有的不符合法律法規(guī)，有的雖然符合法律法規(guī)，但是購進的貨物沒有用于生產(chǎn)活動，而是直接用于了發(fā)放福利和其他非應(yīng)稅行為，這種情況下進項稅額也不準予從銷項稅額中抵扣。納稅人不按照以上的規(guī)定進行處理，就出現(xiàn)了虛假抵扣的問題。隱瞞銷售收入的偷稅風(fēng)險。一些企業(yè)為了達到不繳或少繳稅款的目的，可能會采取減計或少計等隱瞞收入的手段，企業(yè)這種不計或少計收入的行為，如果造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的，將構(gòu)成偷稅。對于偷稅行為，稅務(wù)機關(guān)給予的處罰措施是追繳其不繳或少繳的稅款及滯納金和不允許企業(yè)抵扣進項稅額。

［1］張梅：《淺談“營改增”試點改革對企業(yè)的影響》，《經(jīng)濟研究導(dǎo)刊》2013年第4期。

［2］張丹、楊秋煦：《營改增對交通運輸企業(yè)稅負的影響》，《財會月刊》2013年第2期。