企業(yè)“巧用”遞延收益科目核算稅法中的特殊規(guī)定

付春

一、“遞延收益”科目在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用演變

“遞延收益”科目最早出現(xiàn)在2001年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》中，出租方在核算中增設(shè)了“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目，主要核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的應(yīng)收而尚未收到的融資收益總額。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入（2001）》中，也涉及“遞延收益”科目的使用，主要包括：申請(qǐng)入會(huì)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)收入、特許權(quán)費(fèi)收入、高爾夫球場(chǎng)果嶺券收入及包括在商品售價(jià)內(nèi)的服務(wù)費(fèi)。

根據(jù)2006年10月30日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》規(guī)定，“遞延收益”不再核算應(yīng)該分期計(jì)入租賃收入或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益，它們直接通過“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目核算。而主要應(yīng)用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》（CAS16）確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額。對(duì)于企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，應(yīng)區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。核算時(shí)應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目;然后分期借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入—政府補(bǔ)助利得”科目。

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南》附錄的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理中提到，遞延收益中將于一年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中，其他部分則列入資產(chǎn)負(fù)債表中其他非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露政府補(bǔ)助尚需遞延的金額。

二、“遞延收益”科目的性質(zhì)分析

所謂“遞延收益”是指尚待確認(rèn)的收入或收益，也可以說(shuō)是暫時(shí)未確認(rèn)的收益，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運(yùn)用。遞延收益，顧名思義帶有遞延性質(zhì)，一般需要在未來(lái)期限內(nèi)合理地進(jìn)行分?jǐn)?，分期確認(rèn)為收入或收益，其性質(zhì)屬于負(fù)債類科目。遞延收益在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用除了前面提到尚待確認(rèn)的勞務(wù)收入及政府補(bǔ)助等，殊不知，其在稅法中還有廣闊的用途。在財(cái)稅實(shí)踐中，通常是先確認(rèn)收入，為體現(xiàn)“配比”原則，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本且計(jì)提相應(yīng)稅金。稅金是計(jì)提在先，繳納在后。即“應(yīng)交稅費(fèi)”科目先有貸方發(fā)生額，再有借方發(fā)生額，借方金額往往是為了結(jié)平貸方金額。但是實(shí)務(wù)中還存在這樣一些特殊情況，收到款項(xiàng)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求并未確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，就出現(xiàn)了“提前繳納，日后補(bǔ)提”的情形。此時(shí)，提前繳納的稅金不可直接計(jì)入損益類科目，因?yàn)闆]有收入類科目和它進(jìn)行配比。提前繳納的稅金對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，日后可以不交或少交，其實(shí)質(zhì)為一種收益，遞延到以后會(huì)計(jì)期間。因此，在該特殊情況下提前繳納稅金的會(huì)計(jì)核算責(zé)無(wú)旁貸地“落在”了遞延收益科目身上。

三、稅法特殊規(guī)定巧用“遞延收益”科目核算舉例

（一）巧用于增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的財(cái)稅處理

案例一：某市甲公司是增值稅一般納稅人，主要從事電力設(shè)備的生產(chǎn)銷售。2013年9月企業(yè)初次購(gòu)買一套增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，用銀行存款支付，取得增值稅專用發(fā)票，不含稅價(jià)款2000元，增值稅稅額340元。設(shè)備當(dāng)月開始使用，預(yù)計(jì)使用5年。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2012]15號(hào)），自2011年12月1日起，增值稅納稅人購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費(fèi)用以及繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)可在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減。其中增值稅稅控系統(tǒng)包括：增值稅防偽稅控系統(tǒng)、貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)等。增值稅防偽稅控系統(tǒng)的專用設(shè)備包括金稅卡、IC卡、讀卡器或金稅盤和報(bào)稅盤;貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設(shè)備包括稅控盤和報(bào)稅盤等。

2013年甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

①借：固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? 2340

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?2340

②借：管理費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? ?117

貸：累計(jì)折舊 ? ?117（2340÷5÷4）

③借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅

（減免稅款）2340

貸：遞延收益 ? ? ? ? ? 2340

④借：遞延收益 ? ? ? ? ? ? ?117

貸：管理費(fèi)用 ? ? ? ? ? ? 117

上述業(yè)務(wù)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，同時(shí)兼顧了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》。首先對(duì)于購(gòu)買的增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，會(huì)計(jì)上應(yīng)將其計(jì)入“固定資產(chǎn)”。固定資產(chǎn)一旦增加，就意味著要計(jì)提相應(yīng)的折舊，所以就有了上面①和②會(huì)計(jì)分錄。根據(jù)財(cái)稅[2012]15號(hào)文規(guī)定，增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備的價(jià)款連同進(jìn)項(xiàng)稅額可以一并從應(yīng)納稅額中全額抵減，一方面，可以抵減的稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的借方，以確保今后可以從其貸方扣除;另一方面，該部分可以抵減的稅額看成是國(guó)家給予納稅人的一種“政府補(bǔ)助”，因此，貸記“遞延收益”科目。獲得的政府補(bǔ)助隨著固定資產(chǎn)計(jì)提折舊逐漸轉(zhuǎn)化成現(xiàn)實(shí)的收入，本應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，但為了與計(jì)提折舊的損益類科目保持前后一致，所以被替換成了“管理費(fèi)用”科目。從實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，兩者最終起到的效果是完全一樣的，因?yàn)闆_減了費(fèi)用就相當(dāng)于增加了收入。

（二）巧用于營(yíng)業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，其收到預(yù)收款的財(cái)稅處理

案例二：2012年3月某市乙房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)土地進(jìn)行商品房開發(fā)，商品房可售面積為10萬(wàn)平方米。2012年8月商品房取得預(yù)售許可證并開始預(yù)售，均價(jià)為7000元/米2。截止2012年底累計(jì)預(yù)售商品房5萬(wàn)平方米，收取預(yù)售款35000萬(wàn)元。2013年1月～11月累計(jì)預(yù)售商品房2萬(wàn)平方米，收取預(yù)售款14000萬(wàn)元。2013年12月正式銷售商品房，截止2013年底累計(jì)銷售商品房7.6萬(wàn)平方米，商品房銷售合同適用的印花稅率為0.05%，2013年商品房開發(fā)成本總計(jì)為48000萬(wàn)元。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)規(guī)定：土地增值稅的預(yù)征率為2%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。endprint

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2012年乙企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

①借：銀行存款 ? ? ? ? ? ?35000

貸：預(yù)收賬款 ? ? ? ? 35000

②借：遞延收益—應(yīng)交土地增值稅

700（35000×2%）

—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

1750（35000×5%）

—應(yīng)交城建稅

122.5（1750×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

52.5（1750×3%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 2625

2013年會(huì)計(jì)處理如下：

①借：銀行存款 ? ? ? ? ? ?14000

貸：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ?14000

②借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 4200

預(yù)收賬款 49000（35000+14000）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

53200（7.6×7000）

③借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

36480（48000÷10×7.6）

貸：開發(fā)產(chǎn)品—商品房 ?36480

④借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 ? ? ? ?3990

貸：遞延收益—應(yīng)交土地增值稅700

—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1750

—應(yīng)交城建稅122.5

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

52.5

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅

364[（14000+4200）×2%）]

—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

910[（14000+4200）×5%]

—應(yīng)交城建稅63.7（910×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

27.3（910×3%）

⑤借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交土地增值稅364

—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 ?910

—應(yīng)交城建稅 ?63.7

—應(yīng)交教育費(fèi)附加27.3

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 1365

⑥借：管理費(fèi)用—土地使用稅4（2×2）

—印花稅

26.6（53200×0.05%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 26.6

應(yīng)交稅費(fèi)—土地使用稅 4

（三）巧用于營(yíng)業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式提供建筑業(yè)勞務(wù)，其收到預(yù)收款的財(cái)稅處理

案例三：2012年12月20日某市丙建筑公司與A公司簽訂建造合同，約定2013年1月～2014年12月為A公司建一辦公大樓，工程總價(jià)款為30000萬(wàn)元，建筑安裝工程承包合同適用的印花稅率為0.03%。12月25日A公司預(yù)付1500萬(wàn)元。2013年丙建筑公司共發(fā)生施工成本13500萬(wàn)元，均以銀行存款支付，累計(jì)完成工程總量的60%，估計(jì)還需發(fā)生成本9000萬(wàn)元，2013年A公司向丙公司共支付20000萬(wàn)元。丙公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》規(guī)定確認(rèn)收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本。

根據(jù)財(cái)稅[2008]52號(hào)文規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2012年丙公司會(huì)計(jì)處理如下：

①借：銀行存款1500

貸：預(yù)收賬款1500

②借：遞延收益—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

45（1500×3%）

—應(yīng)交城建稅

3.15（45×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

1.35（45×3%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 49.5

③借：管理費(fèi)用—印花稅

9（30000×0.03%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 9

2013年會(huì)計(jì)處理如下：

①借：勞務(wù)成本 ? ? ? ? ? ?13500

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?13500

②借：銀行存款 ? ? ? ? ? ?20000

貸：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ?20000

③借：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ?18000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

18000（30000×60%）

④借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

13500[（13500+9000）×60%]

貸：勞務(wù)成本 ? ? ? ? ?13500endprint

⑤借：遞延收益—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

600（20000×3%）

—應(yīng)交城建稅

42（600×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

18（600×3%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ?660

⑥借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 ? ? ? ? 594

貸：遞延收益—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

540（18000×3%）

—應(yīng)交城建稅

37.8（540×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

16.2（540×3%）。

（四）巧用于營(yíng)業(yè)稅納稅人采取預(yù)收款方式提供租賃業(yè)勞務(wù)，其收到預(yù)收款的財(cái)稅處理

案例四：某市丁企業(yè)2013年7月將一閑置生產(chǎn)廠房對(duì)外出租，年租金60萬(wàn)元，共3年。2013年7月一次性收取3年租金180萬(wàn)元。財(cái)產(chǎn)租賃合同適用的印花稅率為0.1%。

根據(jù)財(cái)稅[2008]52號(hào)文規(guī)定，納稅人提供租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

2013年7月丁企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：

①借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ?180

貸：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ?180

②借：遞延收益—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

9（180×5%）

—應(yīng)交城建稅

0.63（9×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

0.27（9×3%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ?9.9

③借：管理費(fèi)用—印花稅

0.18（180×0.1%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? 0.18

2013年12月會(huì)計(jì)處理如下：

①借：預(yù)收賬款 ? ? ? ? ? ? ?30

貸：其他業(yè)務(wù)收入 30（180÷3÷2）

注：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條的規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。因此企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入為30萬(wàn)元。

②借：管理費(fèi)用—房產(chǎn)稅3.6（30×12%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ? ?3.6

③借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 ? ? ? ? 1.65

貸：遞延收益—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

1.5（9÷6）

—應(yīng)交城建稅

0.105（0.63÷6）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

0.045（0.27÷6）。

（五）巧用于所得稅納稅人進(jìn)行符合條件的債務(wù)重組的財(cái)稅處理

案例五：某市戊公司欠B公司貨款100萬(wàn)元。由于戊公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)商，2013年12月戊公司向B公司定向增發(fā)20萬(wàn)份面值1元、每股市價(jià)3.5元的普通股償債，該債務(wù)重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，戊公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為50萬(wàn)元，所得稅稅率25%，印花稅率為0.05%。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第五條規(guī)定，重組具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的等，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。

2013年戊公司會(huì)計(jì)處理如下：

①借：應(yīng)付賬款 ? ? ? ? ? ? 100

貸：股本 ? ? ? ? ? ? ? 20

資本公積—股本溢價(jià) ?50

營(yíng)業(yè)外收入—債務(wù)重組利得

30

②借：所得稅費(fèi)用 ? ? ?7.5（30×25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅

1.5（6×25%）

遞延所得稅負(fù)債 ?6（24×25%）

注：戊公司債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的比例為60%（30/50），符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可選擇在5個(gè)納稅年度期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額，因此當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額6萬(wàn)元，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額24萬(wàn)元應(yīng)遞延計(jì)入以后年度。另根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》，24萬(wàn)元為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

③借：管理費(fèi)用—印花稅

0.035（70×0.05%）

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?0.035

2014至2017年戊公司會(huì)計(jì)處理如下：

借：遞延所得稅負(fù)債 ? ? ?1.5（6÷4）

貸：所得稅費(fèi)用 ? ? ? ? 1.5

上述會(huì)計(jì)分錄中，“遞延所得稅負(fù)債”其實(shí)就是“遞延收益”的化身，同屬負(fù)債類科目。戊公司按照稅法規(guī)定繳納所得稅1.5萬(wàn)元，但是會(huì)計(jì)上所得稅費(fèi)用卻記錄7.5萬(wàn)元，多記的6萬(wàn)元可以減少今后期間的所得稅費(fèi)用，實(shí)質(zhì)為一種收益。依據(jù)均衡原理，該收益可以在未來(lái)逐步等額增加利潤(rùn)，與文中前面關(guān)于遞延收益科目的分析完全吻合。

四、總結(jié)

綜上所述，企業(yè)利用遞延收益科目核算稅法的特殊規(guī)定主要分為兩類，第一類出現(xiàn)在營(yíng)業(yè)稅中，產(chǎn)生原因是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)間與稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間不一致;第二類出現(xiàn)在增值稅和所得稅中，產(chǎn)生原因是會(huì)計(jì)核算的當(dāng)期納稅金額大于稅法規(guī)定的當(dāng)期應(yīng)納稅額，多交的稅款遞延到以后期間衍化為收益。

作者單位：江西外語(yǔ)外貿(mào)職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)系endprint