“公允價值變動損益”的會計(jì)處理

許芳霞

〔河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 會計(jì)系，河南 鄭州450045〕

從2007年1月1日起，新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》在我國不同類型企業(yè)先后實(shí)施以來，關(guān)于“公允價值變動損益”的核算一直存在爭議，不少專家學(xué)者對此發(fā)表過許多真知灼見，直至今日仍未形成定論，筆者對此也談?wù)勛约旱囊娊狻?/p>

一、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》對“公允價值變動損益”會計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

“公允價值變動損益”賬戶核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債，以及采用公允價值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價值變動形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。

以交易性金融資產(chǎn)為例:

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”賬戶，貸記“公允價值變動損益”賬戶;公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計(jì)分錄。

出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”賬戶，按其差額，借記或貸記“投資收益”賬戶。同時，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。

期末，將“公允價值變動損益”賬戶的凈發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。

二、“公允價值變動損益”會計(jì)處理存在的問題

以交易性金融資產(chǎn)實(shí)際業(yè)務(wù)為例說明。

1．當(dāng)年購入當(dāng)年出售的交易性金融資產(chǎn)

［例1］W 公司2012年5月20日以存款購入A股票10 000 股，每股15 元，作為交易性金融資產(chǎn)。2012年6月30日該股票每股價格為12 元。2012年10月20日以每股18 元出售。

(1)按會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定W 公司所做會計(jì)處理

①2012年5月20日購買A 股票作為交易性金融資產(chǎn)時:

(2)“公允價值變動損益”會計(jì)處理存在的問題

上述5月20日購入的交易性金融資產(chǎn)在10月20日出售時，將“公允價值變動損益”賬戶金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的會計(jì)處理存在問題，具體分析如下:

第一，假設(shè)W 公司對利潤核算采用表結(jié)法。表結(jié)法下，年度內(nèi)1－11月份“公允價值變動損益”賬戶每月都有余額，年終將其結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶后無余額?！肮蕛r值變動損益”賬戶反映的是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的損益或賬面損益，“投資收益”賬戶反映的是企業(yè)已實(shí)現(xiàn)損益，隨著2012年10月20日A 股票的出售，未實(shí)現(xiàn)損益轉(zhuǎn)化為已實(shí)現(xiàn)損益，所以，按會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定，將“公允價值變動損益”賬戶余額30 000 元結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的會計(jì)處理比較合理，不存在問題，且通過“投資收益”賬戶能全面反映該交易性金融資產(chǎn)投資實(shí)現(xiàn)的總收益。

第二，假設(shè)W 公司對利潤核算采用賬結(jié)法。賬結(jié)法下，每月都要將“公允價值變動損益”賬戶凈發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。［例1］中2012年10月20日出售A 股票時，將“公允價值變動損益”賬戶反映的未實(shí)現(xiàn)損益30 000元結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶(已實(shí)現(xiàn)損益)的會計(jì)處理在理論上是合理的，也不影響當(dāng)年的利潤。但存在一個實(shí)際問題，那就是“公允價值變動損益”賬戶已無余額，這一結(jié)轉(zhuǎn)有些牽強(qiáng)。

第三，“公允價值變動損益”、“投資收益”同屬損益類賬戶，不論利潤核算采用表結(jié)法還是賬結(jié)法，年終都要將損益類賬戶的凈發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”賬戶，形成當(dāng)年利潤。因此，出售交易性金融資產(chǎn)時，將“公允價值變動損益”賬戶金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶意義不大。

2．當(dāng)年購入以后年度出售的交易性金融資產(chǎn)

［例2］W 公司2012年5月20日以存款購入A股票10 000 股，每股15 元，作為交易性金融資產(chǎn)。2012年6月30日A 股票每股價格為12 元。2012年12月31日A 股票每股價格為18 元。2013年3月20日以每股20 元將該股票全部售出，所得款項(xiàng)存入銀行。本公司所得稅稅率為25%。利潤核算采用表結(jié)法。年終進(jìn)行利潤分配，按凈利潤的10%提取法定盈余公積，20%提取應(yīng)付股利，剩余利潤留待以后年度分配。

(1)按會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定W 公司所做會計(jì)處理

①2012年5月20日購買A 股票作為交易性金融資產(chǎn)時:

(2)“公允價值變動損益”會計(jì)處理存在的問題

上述［例2］按會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定對“公允價值變動損益”所進(jìn)行的會計(jì)處理存在以下幾個問題:

第一，2012年購入的交易性金融資產(chǎn)因公允價值變動產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)收益30 000 元，形成當(dāng)年利潤30 000元，產(chǎn)生所得稅費(fèi)用7 500 元，形成凈利潤22 500元，計(jì)提盈余公積2 250 元，計(jì)提應(yīng)付股利4 500元，形成未分配利潤15 750元。這種將交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生的還未實(shí)現(xiàn)收益作為本年利潤提前進(jìn)行分配是不合理的，如果以后年度該交易性金融資產(chǎn)價格下跌，或出售時產(chǎn)生損失，雖然會減少以后年度利潤和利潤分配，但這樣處理是不符合謹(jǐn)慎性信息質(zhì)量要求的。

第二，2013年3月20日出售該交易性金融資產(chǎn)時，將2012年產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)“公允價值變動損益”，結(jié)轉(zhuǎn)到2013年“投資收益”賬戶，雖然通過“投資收益”賬戶能全面反映這一投資業(yè)務(wù)取得的總收益(或總損失)，但存在一個實(shí)際問題，那就是“公允價值變動損益”賬戶在2012年12月31日已結(jié)平，這一跨年損益結(jié)轉(zhuǎn)很不合理，雖然不會影響2013年利潤和利潤分配，但對當(dāng)年的“公允價值變動損益”有影響，使得“公允價值變動損益”賬戶不能真實(shí)地反映2013年因交易性金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的凈損益。

第三，綜觀［例2］所有會計(jì)處理，不難看出其復(fù)雜性。而這一復(fù)雜性是因?yàn)樵O(shè)置了“公允價值變動損益”賬戶，以及在其實(shí)現(xiàn)時將其結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶所引起的。

三、對“公允價值變動損益”會計(jì)處理的建議

綜觀上述“公允價值變動損益”會計(jì)處理所存在的問題，筆者建議重新修訂會計(jì)準(zhǔn)則，取消“公允價值變動損益”賬戶，將采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或損失直接計(jì)入“資本公積——其他資本公積”賬戶核算，并與相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益。這樣處理的好處體現(xiàn)在兩個方面:一是統(tǒng)一了所有采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或損失的會計(jì)處理，便于會計(jì)人員操作;二是不存在期末將公允價值變動產(chǎn)生的賬面利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)年利潤的問題，公允價值變動形成的利得或損失與相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益，避免了將未實(shí)現(xiàn)利得或損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，導(dǎo)致利潤提前分配的不謹(jǐn)慎會計(jì)處理行為。

［例3］仍以［例2］資料為例，將交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動通過“資本公積——其他資本公積”賬戶核算，則W 公司的會計(jì)處理如下:

［1］財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006［M］．北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006．

［2］姜海華．“公允價值變動損益”科目理解與運(yùn)用［J］．財(cái)會通訊，2008(3) :56－57．

［3］陸建英．從“公允價值變動損益”透視會計(jì)準(zhǔn)則的新理念［J］．財(cái)會研究，2008(9) :32－33．

［4］陳玉媛．跨會計(jì)期間公允價值變動的會計(jì)處理［J］．國際商務(wù)會計(jì)，2007(11)．

［5］葉繼英．淺析“公允價值變動損益”的會計(jì)處理［J］．財(cái)會研究，2008(8)．