利益相關者理論對我國會計發(fā)展的啟示

【摘 要】 利益相關者理論近年來在國內(nèi)外得到了迅速的發(fā)展，已廣泛應用于公司治理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、企業(yè)倫理管理及績效評價等領域。將利益相關者理論引入會計學領域，可以促進我國會計的改革與發(fā)展。文章在對利益相關者理論概述的基礎上，結(jié)合我國會計研究現(xiàn)狀，著重闡述了利益相關者理論對我國會計改革與發(fā)展的啟示。

【關鍵詞】 利益相關者; 利益相關者理論; 會計發(fā)展

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）36-0041-03

一、引言

利益相關者理論是20世紀60年代在美英等國奉行外部控制型公司治理模式中逐步發(fā)展起來的，它的發(fā)展是一個從利益相關者“影響”、“參與”到“共同治理”的過程。20世紀80年代后，利益相關者理論廣泛吸收借鑒管理學、經(jīng)濟學、倫理學、政治學及社會學等學科營養(yǎng)，得到了迅速發(fā)展。利益相關者理論已成為分析影響企業(yè)組織行為的一個既定理論框架（鄭海東等，2008），廣泛應用于公司治理、企業(yè)戰(zhàn)略管理、倫理管理、財務管理及績效評價等領域，并取得了豐碩的研究成果。將利益相關者理論引入會計學研究領域，為我們從一個新的視角來研究企業(yè)會計提供了一種思路，無疑會對我國企業(yè)會計的改革與發(fā)展起到促進作用。

二、利益相關者理論概述

現(xiàn)代意義上的企業(yè)利益相關者思想起源于20世紀30年代。1963年，美國斯坦福研究中心將“利益相關者”定義為：“對企業(yè)來說存在這樣一些利益群體，如果沒有他們的支持，企業(yè)就無法生存?！边@是現(xiàn)代意義上的企業(yè)利益相關者概念的首次界定，即狹義的利益相關者概念。1984年弗里曼提出了一個經(jīng)典的廣義的利益相關者概念“那些能影響企業(yè)目標的實現(xiàn)或被企業(yè)目標的實現(xiàn)所影響的個人或群體”（Freeman，1984）。它包括股東、債權人、經(jīng)理人、雇員、供應商、顧客、政府、社區(qū)和環(huán)境等。弗里曼對利益相關者的概念界定大大促進了該理論的發(fā)展。但采用這一廣義的利益相關者界定方法，在進行利益相關者理論的實證研究和應用推廣時存在難以具體操作的缺陷;此外，對企業(yè)的所有利益相關者“等量齊觀”視為一個整體進行研究，所得結(jié)論令人難以信服。企業(yè)的利益相關者有多種類別，不同類別的利益相關者價值取向、利益訴求不同，彼此之間存在著復雜的關系，國外學者在對利益相關者概念界定的基礎上，提出了多種分類方法以便于研究。目前國際上比較通用的分類方法是多維細分法和米切爾評分法。Charkham（1992）按照利益相關者與企業(yè)是否存在交易性契約關系，將其分為契約型利益相關者與公眾型利益相關者兩類。1997年美國學者Mitchell

and Wood提出米切爾評分法，將利益相關者的界定與分類結(jié)合起來，根據(jù)利益相關者的影響力、合法性和緊迫性三個特征將其分為潛在型利益相關者、期望型利益相關者及確定型利益相關者三類。西方學者關于利益相關者的界定和分類經(jīng)歷了一個“窄定義—寬認識—多維細分—屬性評分”的過程。20世紀90年代中期以后，學者們廣泛采用的定量化評分法大大促進了利益相關者的界定和分類，也使該理論具有了可操作性（賈生華，陳宏輝，2002）。利益相關者理論得到了國外很多學者的支持，通過布萊爾、多納德遜、克拉克森及米切爾等學者的不懈努力，該理論于20世紀90年代初建立了比較完善的理論框架（劉利，2008）。

利益相關者理論最大的貢獻在于：提示企業(yè)經(jīng)營者應更多地關注股東以外其他類別的利益相關者的利益，以實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。Jones（1995）認為利益相關者理論有助于解決企業(yè)經(jīng)理人的“機會主義”問題，企業(yè)在互信和合作的基礎上與利益相關者簽約具有更大的競爭優(yōu)勢。該理論也受到了反對者的抨擊，認為利益相關者的界定過于寬泛化，平衡企業(yè)各類利益相關者的利益意味著企業(yè)經(jīng)營者需要兼顧所有的利益相關者的利益，將導致企業(yè)目標的泛化。從當前的利益相關者治理實踐和企業(yè)所有權理論的研究現(xiàn)狀來看，股東是企業(yè)非常重要的一類利益相關者，但并不能因此得出股東是企業(yè)唯一的一類利益相關者的推論。股東與其他類別的利益相關者共同擁有企業(yè)所有權將是一個趨勢。

近年來國外學者對利益相關者理論所做的規(guī)范分析和實證研究成果較多，比較深入。同國外研究成果相比，國內(nèi)對該理論的研究多數(shù)是規(guī)范性研究，缺乏實證研究成果，理論應用方面的研究成果缺乏可操作性，當前國內(nèi)利益相關者理論研究還處于進一步發(fā)展階段。

三、利益相關者理論引入會計領域中的必要性分析

盡管目前利益相關者理論面臨不少的挑戰(zhàn)，尚未發(fā)展成為一個嚴密的理論體系，但這并不妨礙我們借鑒其重要觀點來探索發(fā)展我國現(xiàn)行會計理論體系。

股東至上理論的局限性在于認為企業(yè)價值增值的來源僅僅是股東最初投入的物質(zhì)資本要素，不能促進企業(yè)總體財富的有效創(chuàng)造。利益相關者理論認為，企業(yè)不僅要為股東服務，而且要為眾多的利益相關者服務。知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的競爭優(yōu)勢源于其所擁有的異質(zhì)性資源，其中人力資本是企業(yè)價值增值的最重要源泉，利益相關者導向模式能夠促進企業(yè)總體財富的創(chuàng)造。因此，應對企業(yè)各類利益相關者權益進行確認、計量、報告和維護，使企業(yè)的利益相關者（物力、人力與社會資本所有者）共同參與企業(yè)價值增值分享，調(diào)動增值創(chuàng)造者的積極性，有助于實現(xiàn)“企業(yè)價值增值增大—各方收益大—激勵力大—價值增值更大”的良性循環(huán)（張智霞，2011），增進企業(yè)各類利益相關者的信任與合作，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

四、利益相關者理論對我國會計發(fā)展與改革的幾點啟示

國內(nèi)外學者對利益相關者的界定并未達成共識，但不論是狹義的利益相關者界定還是廣義的界定，均為我們探討企業(yè)與利益相關者的關系問題提供了不同的分析角度。企業(yè)是“一個利益相關者的契約集合體”。筆者認為，企業(yè)內(nèi)部的利益相關者主要包括：企業(yè)的經(jīng)營者、員工等人力資本所有者;企業(yè)外部的利益相關者主要包括：股東、債權人、政府、企業(yè)價值鏈上的供應商及客戶等。

利益相關者理論的興起對企業(yè)目標的重新定位提出了新要求。企業(yè)的經(jīng)營者不僅要維護股東的利益，還要兼顧員工、債權人、供應商、客戶、政府、社區(qū)居民等其他各類利益相關者的利益。企業(yè)的目標應由追求股東價值最大化轉(zhuǎn)變?yōu)閷崿F(xiàn)利益相關者價值最大化。從系統(tǒng)論的角度來看，會計是企業(yè)的一個子系統(tǒng)，是為企業(yè)的經(jīng)營管理服務的，企業(yè)目標的變革必然影響會計的發(fā)展。因此，利益相關者理論將對企業(yè)會計的發(fā)展產(chǎn)生深遠的影響。企業(yè)會計的發(fā)展應密切關注企業(yè)與利益相關者的關系，滿足其信息需求，維護其權益，并將利益相關者的信息需求變化看作促進會計不斷向前發(fā)展的動力，從而變革會計理念和會計行為。

（一）從利益相關者的視角思考會計目標的定位

21世紀利益相關者治理將成為公司治理的發(fā)展方向，企業(yè)目標由利益相關者價值最大化取代股東價值最大化是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇（張智霞，2010）。會計目標是服從和服務于企業(yè)目標的，因此，在企業(yè)目標變化的情況下，會計目標是否適用呢？分析如下：關于會計目標會計學界形成了兩種代表性的觀點：一種是“受托責任觀”，另一種是“決策有用觀”。“受托責任觀”認為，會計信息使用者主要是現(xiàn)實的資產(chǎn)所有者，在“決策有用觀”下，會計信息服務的對象范圍擴大了，除滿足現(xiàn)有資源所有者外，還要滿足潛在的投資者和債權人等的需求。筆者認為在利益相關者治理下，上述兩種會計目標定位的不足之處在于：會計信息的使用者未能涵蓋利益相關者，提供的信息不能滿足他們的信息需求。因此，需要從廣義的利益相關者角度思考會計目標的重新定位，滿足他們的信息需求，促進利益相關者治理的發(fā)展，促進我國會計改革的發(fā)展。

（二）從維護利益相關者權益的角度對會計要素進行修訂與完善

會計要素是為了實現(xiàn)會計目標，以會計基本假設為基礎對會計對象所做出的基本分類。會計要素并不是一成不變的，需要根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展和要求不斷地修訂與完善。筆者認為基于利益相關者的視角，在我國進行會計改革需要解決以下問題：設置關于反映企業(yè)為其利益相關者新創(chuàng)造的總體財富的會計要素。筆者主張在基本會計準則中增加反映企業(yè)增值信息的會計要素——價值增值。在利益相關者理論下，利益相關者是平等的產(chǎn)權主體，均向企業(yè)投入了專用性資產(chǎn)。從利益相關者的視角，權益要素不僅包括股東權益，還應拓展為包含經(jīng)營者權益、員工權益、政府權益、債權人權益等，即利益相關者共同權益。

（三）建立利益相關者共同參與我國會計準則制定的模式

我國會計學者對利益相關者理論在會計準則制定中的應用問題，已經(jīng)形成比較一致的觀點：認為會計準則制定過程中利益相關者參與博弈不足、“游說”不足。綦好東等（2003）就六類會計準則的利益相關者（政府會計管理部門、上市公司及其控股股東、注冊會針師、中小投資者、債權人等）對現(xiàn)行會計準則制定機構和制定程序的認同程度、會計準則制定的關注程度等方面進行了實證研究，認為他們對我國會計準則制定過程的參與程度和關注程度不高。

為了使制定的會計準則具有公平性和可操作性，筆者認為應從廣義的利益相關者角度，建立利益相關者共同參與會計準則制定的模式。首先確立參與會計準則制定博弈的利益相關者的構成類型。鑒于我國的國情，筆者主張在我國會計準則的制定過程中應以政府這一類利益相關者為主導，同時廣泛吸收其他各類利益相關者參與，在現(xiàn)有會計準則制定機構基礎上完善共同參與模式，提高會計準則制定的透明度，使得會計準則是各類利益相關者在制定過程中反復博弈后達成一致的結(jié)果。會計準則會影響到企業(yè)各類利益相關者的利益，如果各方利益相關者均具有相同的能力對會計準則的制定施加影響，那么最終形成的會計準則會是存在利益沖突的各方博弈后的折中方案。如此才能保證制定出高質(zhì)量的會計準則并減少會計準則實施過程中的執(zhí)行成本，有助于維護各類利益相關者的利益。

基于利益相關者理論，可以對如下問題進行深入的思考：會計準則的利益相關者的構成類別如何確立，是包括企業(yè)、政府、控股股東、機構投資者、中小投資者、債權人、商業(yè)銀行、經(jīng)營者、員工、供應商、客戶等，還是其中一部分，或者是進一步擴大到社會公眾、新聞媒體、社區(qū)、環(huán)保組織等。其次，會計準則的各類利益相關者的權重如何確立、高質(zhì)量的會計準則的評價主體如何確立等。

（四）從利益相關者的視角變革我國現(xiàn)行的財務報告模式，滿足其共性與個性信息需求

在利益相關者共同治理背景下，企業(yè)價值增值的創(chuàng)造與分享信息是企業(yè)內(nèi)、外部各類利益相關者共同關注的會計信息。由于缺乏成熟的理論框架，目前我國會計學界關于增值信息披露問題的研究尚處于理論探討階段，且缺乏相關的應用研究成果。當前我國進行的財務報告模式改革局限于股東單邊治理的財務報告框架內(nèi)，沒有對財務報告如何更好地適應利益相關者共同治理的要求這一問題進行有效的思考和加以應有的關注，現(xiàn)行的財務報告模式不能適應利益相關者治理的需求。在利益相關者共同治理背景下，會計信息的使用者即企業(yè)的各方利益相關者，應從利益相關者的視角變革現(xiàn)行的財務報告模式，以適應會計信息使用者的信息需求。那么，如何設計適于利益相關者共同治理的財務報告模式，滿足他們的信息需求？筆者認為大致有兩種設計思路：一種是針對會計信息使用者的個性化信息需求設計個性化的財務報告。從企業(yè)契約的視角，針對企業(yè)契約簽訂各方的信息需求分別設計不同的財務報告，以滿足各方的信息需求，如：分別設計股東適用型、經(jīng)營者適用型等財務報告。第二種是分析、匯總各類會計信息使用者的信息需求，設計通用型財務報告，滿足共同信息需求（張智霞，2012）。筆者建議目前我國的財務報告改革應著眼于滿足會計信息使用者（核心與非核心利益相關者）的企業(yè)價值增值的創(chuàng)造與分享信息需求。

（五）改進現(xiàn)行的會計監(jiān)管模式，建立企業(yè)利益相關者分工監(jiān)管的新型會計監(jiān)管制度

關于會計監(jiān)管研究，我國會計學界基于管制經(jīng)濟學的兩種不同立論基礎形成了不同的觀點：基于利益集團理論的“博弈論”觀點;基于公共利益理論的“干預論”與“公正論”觀點。盡管國內(nèi)在會計監(jiān)管研究中已經(jīng)取得一定的進展，但現(xiàn)有研究基本上以上市公司作為研究對象。我國上市公司由于眾所周知的特殊性，使得研究成果不具有普遍適用性，建立的監(jiān)管模式不具有可移植性，我們不妨轉(zhuǎn)變思路，將利益相關者納入到會計監(jiān)管理論研究中，形成新的認識。

根據(jù)利益相關者理論，企業(yè)各類利益相關者是平等的產(chǎn)權主體。在這一立論基礎上，才能構建利益相關者共同治理下的利益相關者之間分工監(jiān)管的有效的監(jiān)管體系。筆者認為基于利益相關者理論的會計監(jiān)管體系設計的總體思路如下：首先認定每一企業(yè)（或公司治理結(jié)構中）的核心利益相關者，然后按照核心利益相關者的構成類型對企業(yè)進行分類;在此基礎上，以公司治理結(jié)構中的核心利益相關者作為企業(yè)會計監(jiān)管的主體，對會計監(jiān)管體系進行具體的設計。由于不同企業(yè)核心利益相關者的構成類型不同，因此相應的會計監(jiān)管體系設計也不相同。在利益相關者共同治理背景下，建立與企業(yè)的利益相關者構成特征相適應的利益相關者之間分工監(jiān)管的體系，有助于豐富、深化我國的會計監(jiān)管理論，為會計監(jiān)管工作的有效開展提供理論支持。

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