房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前多繳的企業(yè)所得稅如何處理

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前多繳的企業(yè)所得稅如何處理

問：本公司為房地產(chǎn)開發(fā)公司，土地增值稅是按照開具發(fā)票金額預(yù)繳。達(dá)到土地增值稅清算條件后，經(jīng)清算為多繳土地增值稅。因本公司項(xiàng)目開發(fā)完畢后需要注銷清算。請(qǐng)問，預(yù)征土地增值稅導(dǎo)致多繳的企業(yè)所得稅是否應(yīng)當(dāng)退稅？

東方晟宏房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 王爽

答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱29號(hào)公告）的規(guī)定，自2010年1月1日起，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計(jì)算出其在注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：（一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悾酵恋卦鲋刀惪傤~×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）。本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。在這里應(yīng)該注意三點(diǎn)：一是“注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）規(guī)定將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度進(jìn)行匯算清繳由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導(dǎo)致的。二是“注銷前項(xiàng)目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此，項(xiàng)目銷售收入的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入，不作為上述計(jì)算公式中的計(jì)算權(quán)數(shù)。（二）項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。本條款是對(duì)企業(yè)所得稅追溯調(diào)整的規(guī)定，現(xiàn)舉例說明。

例一，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某項(xiàng)目至2010年11月已全部竣工并銷售完畢，2010年12月進(jìn)行土地增值稅清算，該項(xiàng)目應(yīng)繳土地增值稅2000萬元，已繳1500萬元，補(bǔ)交500萬元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認(rèn)虧損1000萬元。2010年12月31日企業(yè)注銷清算。2008年－2010年預(yù)交土地增值稅分別為：700萬元、500萬元、200萬元；2008年－2010年項(xiàng)目銷售收入（不包括銷售的增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入）分別為：6000萬元、5000萬元、4000萬元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：20萬元、60萬元、0萬元。

1．2008年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悶椋?/p>

2000×〔6000÷（6000＋5000＋4000）〕＝800（萬元）

2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

800－700＝100（萬元）

應(yīng)退企業(yè)所得稅＝100×25%＝25（萬元）

由于2008年僅交納企業(yè)所得稅20萬元，所以2008年只能退稅20萬元。剩余的5萬元所得稅對(duì)應(yīng)的所得額20萬元（5÷25%）作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

2．2009年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悶椋?/p>

2000×〔5000÷（6000＋5000＋4000）〕＝666.67（萬元）

2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

666.67－500＝166.67（萬元）

加上2008年轉(zhuǎn)來的20萬元

2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額共為：

166.67＋20＝186.67（萬元）

應(yīng)退所得稅額＝186.67×25%＝46.67（萬元）

3．2010年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悶椋?/p>

2000×〔4000÷（6000＋5000＋4000）〕＝533.33（萬元）

調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得額為：

－1000＋〔800＋666.67－（700＋500）〕＝－733.33（萬元）

根據(jù)29號(hào)公告規(guī)定的計(jì)算分?jǐn)偡椒ǎ?010年補(bǔ)繳的500萬元土地增值稅中，包含應(yīng)該屬于2008年度的100萬元（即800萬元－700萬元），包含2009年度的166.67萬元（666.67－500）將上述屬于以前年度的土地增值稅剔除后，2010年虧損733.33萬元。

（三）企業(yè)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算的當(dāng)年，由于按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

例二，續(xù)上例，若2010年度企業(yè)所得稅匯算確認(rèn)虧損150萬元。

調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得額：

－150＋〔800＋666.67－（700＋500）〕＝116.67（萬元）

2010年應(yīng)補(bǔ)交企業(yè)所得稅額：116.67×25%＝29.17（萬元）

29號(hào)公告第二條規(guī)定，企業(yè)在申請(qǐng)退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料證明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過程，包括企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目年度銷售收入、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率等。

例三，續(xù)例一，假如該企業(yè)2007年預(yù)交土地增值稅200萬元，2007年應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?00萬元，2007年已繳納企業(yè)所得稅80萬元，根據(jù)29號(hào)公告的規(guī)定，符合退稅條件。

2007年應(yīng)退企業(yè)所得稅款：

（300－200）×33%＝33（萬元）

假如該企業(yè)2007年實(shí)際繳納企業(yè)所得稅25萬元，其他條件不變。

那么，該企業(yè)2007年只能退稅25萬元。不足退稅的8萬元（33－25）對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得24.24萬元（8÷33%），應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

29號(hào)公告第三條規(guī)定：企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，如注銷當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，但土地增值稅清算當(dāng)年未出現(xiàn)虧損，或盡管土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，但在注銷之前年度已按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的，不執(zhí)行本公告。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合企業(yè)土地增值稅清算年度至注銷年度之間的匯算清繳情況，判斷其是否應(yīng)該執(zhí)行本公告，并對(duì)應(yīng)退企業(yè)所得稅款進(jìn)行核實(shí)。也就是說房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前申請(qǐng)退稅，必須符合以下兩個(gè)條件之一，即一是土地增值稅清算當(dāng)年和企業(yè)注銷當(dāng)年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；二是土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的。凡不具備上述兩個(gè)條件之一的房地產(chǎn)企業(yè)注銷前，不得申請(qǐng)退稅。

張澤超