企業(yè)注銷(xiāo)清算涉及哪些稅收

企業(yè)注銷(xiāo)清算涉及哪些稅收

問(wèn)：本公司因章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿而被解散清算。請(qǐng)問(wèn)，企業(yè)解散清算處置資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)納稅？應(yīng)當(dāng)繳納哪些稅費(fèi)？稅收清償順序是如何規(guī)定的？

華強(qiáng)汽配公司 張軍

答：根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》（主席令第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公司法》）的規(guī)定，公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，被依法宣告破產(chǎn)的，由人民法院依照有關(guān)法律的規(guī)定，組織股東、有關(guān)機(jī)關(guān)及有關(guān)專(zhuān)業(yè)人員成立清算組，對(duì)公司進(jìn)行破產(chǎn)清算。公司有下列情形之一的，可以解散：1.公司章程規(guī)定的營(yíng)業(yè)期限屆滿或者公司章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)時(shí)。2.股東會(huì)決議解散。3.因公司合并或者分立需要解散的?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法》（主席令2006年第54號(hào)）規(guī)定：企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破產(chǎn)清算申請(qǐng)。債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng)。企業(yè)法人已解散但未清算或者未清算完畢，資產(chǎn)不足以清償債務(wù)的，依法負(fù)有清算責(zé)任的人應(yīng)當(dāng)向人民法院申請(qǐng)破產(chǎn)清算。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人發(fā)生解散、撤銷(xiāo)、破產(chǎn)以及其他情形，依法中止納稅義務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)依法向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記。按照《公司法》及《破產(chǎn)法》等有關(guān)規(guī)定，稅收被列入第二優(yōu)先清償順序。但清算順序中所說(shuō)的“稅收”僅指企業(yè)清算以前形成的欠稅。納稅人在進(jìn)行清算的過(guò)程中同樣也涉及有關(guān)稅收問(wèn)題，屬“新生”稅收，并且是為債權(quán)人的共同利益而在清算中必須支付的費(fèi)用，屬“優(yōu)先撥付”的范疇。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)清算時(shí)涉及以下主要稅收：

一、企業(yè)清算時(shí)處置資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)依法繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅以及相關(guān)稅費(fèi)

《公司法》第一百八十七條規(guī)定：清算組在清理公司財(cái)產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單后，應(yīng)當(dāng)制訂清算方案，并報(bào)股東會(huì)、股東大會(huì)或者人民法院確認(rèn)。公司財(cái)產(chǎn)在分別支付清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)后的剩余財(cái)產(chǎn)，有限責(zé)任公司按照股東的出資比例分配，股份有限公司按照股東持有的股份比例分配。公司財(cái)產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。以及第一百八十九條規(guī)定：公司清算結(jié)束后，清算組應(yīng)當(dāng)制作清算報(bào)告，報(bào)股東會(huì)、股東大會(huì)或者人民法院確認(rèn)，并報(bào)送公司登記機(jī)關(guān)，申請(qǐng)注銷(xiāo)公司登記，公告公司終止。從以上規(guī)定可以看出，公司剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東實(shí)際上也是資產(chǎn)清算分配程序，不過(guò)是最后程序之一而已，在剩余財(cái)產(chǎn)尚未處置之前，公司仍然存在，剩余資產(chǎn)還是屬于公司。只有將全部資產(chǎn)清算完畢后，也就是說(shuō)公司不存在剩余資產(chǎn)的情況下，公司才宣告終止。公司清算過(guò)程中，不論將資產(chǎn)是抵償給債權(quán)人或?qū)ν怃N(xiāo)售或分配給股東：一是對(duì)銷(xiāo)售或處置的動(dòng)產(chǎn)，與正常銷(xiāo)售貨物或銷(xiāo)售使用過(guò)的資產(chǎn)一樣依法計(jì)算繳納增值稅。企業(yè)清算后對(duì)增值稅一般納稅人已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅以及尚有留待抵扣的稅額，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）第六條的規(guī)定，一般納稅人注銷(xiāo)時(shí)，其存貨不需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其留抵稅額也不予以退稅。二是對(duì)銷(xiāo)售或處置的動(dòng)產(chǎn)屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅范圍的，還應(yīng)當(dāng)依法計(jì)算繳納消費(fèi)稅。三是處置土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按資產(chǎn)的實(shí)際處置價(jià)依法計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅或土地增值稅以及印花稅等。另外，還應(yīng)隨增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅附征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等。

二、企業(yè)注銷(xiāo)清算應(yīng)當(dāng)繳納兩個(gè)環(huán)節(jié)的企業(yè)所得稅

對(duì)于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)以年度應(yīng)納稅所得額為計(jì)稅依據(jù)，企業(yè)所得稅是按期申報(bào)預(yù)繳，年度匯算清繳，多退少補(bǔ)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第五十五的條規(guī)定，企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，應(yīng)當(dāng)自實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在辦理注銷(xiāo)登記前，就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。所以，企業(yè)年度中間注銷(xiāo)，應(yīng)將終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)年度1月1日至實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日作為一個(gè)納稅年度，于實(shí)際經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi)完成當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳，結(jié)清當(dāng)年度應(yīng)繳（應(yīng)退）企業(yè)所得稅稅款。同時(shí)，對(duì)清算所得再征收一道企業(yè)所得稅。需要說(shuō)明的是：對(duì)前一環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅有可能應(yīng)納稅所得額小于0，但并不意味照清算所得小于0。對(duì)前一環(huán)節(jié)企業(yè)所得稅匯算結(jié)果如果出現(xiàn)應(yīng)退企業(yè)所得稅，可以從清算所得企業(yè)所得稅中抵減。在清算所得企業(yè)所得稅得計(jì)算上，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕60號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得，在計(jì)算清算所得企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)該特別注意以下幾個(gè)方面：

一是計(jì)算清算所得時(shí)應(yīng)視同資產(chǎn)隱含的所得或損失已實(shí)現(xiàn)，即企業(yè)清算時(shí)，不論資產(chǎn)是否處置，企業(yè)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。如企業(yè)注銷(xiāo)進(jìn)行清算時(shí)，對(duì)廠房、設(shè)備以及存貨等資產(chǎn)按照可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)價(jià)，并就可變現(xiàn)價(jià)值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確定為清算所得額。

二是在清算期間，納稅人償還各類(lèi)負(fù)債時(shí)，對(duì)已無(wú)法支付的債務(wù)應(yīng)并入清算所得；對(duì)無(wú)法收回的債權(quán)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以從清算所得中扣除，對(duì)資產(chǎn)處置損失，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備。改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)注銷(xiāo)前預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用，如福利費(fèi)用等應(yīng)并入清算所得；注銷(xiāo)前應(yīng)攤尚未攤銷(xiāo)的待攤費(fèi)用從清算所得中扣除。

三是計(jì)算清算所得時(shí)允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損。根據(jù)財(cái)稅〔2009〕60號(hào)文以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國(guó)稅函〔2009〕388號(hào)）的規(guī)定，如果以前年度虧損在5年期限內(nèi)，企業(yè)清算所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損。

四是清算所得稅的計(jì)算清算所得稅等于清算所得額乘以25%的法定稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，在計(jì)算清算所得稅時(shí)應(yīng)注意以下與優(yōu)惠政策有關(guān)的問(wèn)題：第一，清算過(guò)程中處置一切資產(chǎn)產(chǎn)生的所得均不能享受稅收優(yōu)惠政策，比如技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)元以下的免征企業(yè)所得稅，500萬(wàn)元以上的部分減半征稅，如果在清算過(guò)程中涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是不能享受上述優(yōu)惠政策的。但在清算過(guò)程中取得的國(guó)債利息收入，符合免稅條件的股息、紅利等免稅收入，仍應(yīng)按稅法規(guī)定享受免稅待遇，取得的不征稅收入也不計(jì)入清算所得，因?yàn)檫@兩項(xiàng)收入不屬于與資產(chǎn)處置有關(guān)的所得。第二，清算企業(yè)在定期減免稅期間發(fā)生清算業(yè)務(wù)也不能享受減免稅待遇，即使是國(guó)家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)以及適用過(guò)渡優(yōu)惠稅率的納稅人發(fā)生清算業(yè)務(wù)，計(jì)算清算所得稅時(shí)也不能適用15%、20%或其他優(yōu)惠稅率，而應(yīng)一律適用25%的企業(yè)所得稅稅率。第三，清算企業(yè)在清算前，因購(gòu)買(mǎi)國(guó)產(chǎn)設(shè)備應(yīng)享受的抵免稅額或購(gòu)買(mǎi)環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專(zhuān)用設(shè)備抵免稅額尚未執(zhí)行到期的，應(yīng)允許納稅人從清算所得稅額中減去上述應(yīng)享受的抵免稅額。因?yàn)橥顿Y抵免稅額不是在清算過(guò)程中產(chǎn)生的，而屬于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間應(yīng)享受但尚未享受完的稅收優(yōu)惠，因此應(yīng)允許其在清算過(guò)程中享受。第四，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在清算前，投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)且符合抵扣應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定的，其投資額70%尚未完全享受抵扣應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)將其余額抵扣清算所得。

三、可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理

可供分配剩余財(cái)產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額。可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要涉及清算企業(yè)股東分回剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定及所得稅處理兩個(gè)問(wèn)題。由于清算企業(yè)已按稅法規(guī)定確認(rèn)了可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，因此被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)；因股東身份不同（居民企業(yè)、非居民企業(yè)、中國(guó)公民、外籍個(gè)人）分回剩余財(cái)產(chǎn)的所得稅處理不同：一是清算企業(yè)股東為居民企業(yè)或在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，且所得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，其分得剩余資產(chǎn)的金額，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失（需要說(shuō)明的是，如屬于股東投資轉(zhuǎn)讓損失，只有經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能稅前扣除）。二是清算企業(yè)股東為非居民企業(yè)的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)）第五條對(duì)相關(guān)處理做了明確，中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)分配股息，紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在做出利潤(rùn)分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實(shí)際支付時(shí)間先于利潤(rùn)分配決定日期的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)代扣代繳企業(yè)所得稅。未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖然設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，按《企業(yè)所得稅法》第四條第二款的規(guī)定，適用稅率為20%，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十七條第（五）項(xiàng)及其實(shí)施條例第九十一條的規(guī)定，可減按10%的稅率執(zhí)行。即被清算企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照10%扣繳企業(yè)所得稅。三是清算企業(yè)股東為個(gè)人的，企業(yè)清算后，清算凈所得加上未分配利潤(rùn)、公益金和公積金等，按一定比例分配給投資者個(gè)人的，對(duì)投資者個(gè)人取得的上述收入中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該投資者個(gè)人所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，應(yīng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)投資者個(gè)人投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資者個(gè)人的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目扣繳個(gè)人所得稅。

春 梅