企業(yè)收入和扣除確認(rèn)的規(guī)定及其原則

■金秋萍

特別策劃 總論

企業(yè)收入和扣除確認(rèn)的規(guī)定及其原則

■金秋萍

一、收入的確認(rèn)

（一）收入的具體范圍。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第六條的規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額。主要包括以下幾點(diǎn)：

1．銷售貨物收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第十四條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（一）項(xiàng)所稱銷售貨物收入，是指企業(yè)銷售商品、產(chǎn)品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

2．提供勞務(wù)收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（二）項(xiàng)所稱提供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)租賃、金融保險(xiǎn)、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)取得的收入。

3．轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。

4．股息、紅利等權(quán)益性投資收益。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

5．利息收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

6．租金收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（六）項(xiàng)所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

7．特許權(quán)使用費(fèi)收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（七）項(xiàng)所稱特許權(quán)使用費(fèi)收入，是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

8．接受捐贈(zèng)收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十一條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（八）項(xiàng)所稱接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

9．其他收入。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入，確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。

【填報(bào)技巧】上述九大內(nèi)容全部體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例以及企業(yè)會(huì)計(jì)制度、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等核算的“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”和“營業(yè)外收入”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)收入的“視同銷售收入”。

附表（1）《收入明細(xì)表》第3至7行“主營業(yè)務(wù)收入”：根據(jù)不同行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)分別填報(bào)納稅人在會(huì)計(jì)核算中的主營業(yè)務(wù)收入。

（二）收入的確定方法和原則。

1．貨幣形式取得收入的確定方法和原則。

貨幣形式取得收入是企業(yè)獲取收入的主要形式，是指以現(xiàn)金以及可以確定的其他貨幣形式。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條明確列舉了收入的貨幣形式的幾種類型，包括：

（1）現(xiàn)金。即企業(yè)持有的流通中的貨幣，包括紙幣和鑄幣。

（2）存款。即企業(yè)在銀行存放的款項(xiàng)，是企業(yè)對(duì)銀行的債權(quán)，分為活期存款、定期存款、定活兩便存款等。企業(yè)的資金通常以存款形式存在。

（3）應(yīng)收賬款。即企業(yè)因銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項(xiàng)，在資產(chǎn)負(fù)債表上列列為企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)。

（4）應(yīng)收票據(jù)。即企業(yè)持有的、尚未到期兌現(xiàn)的商業(yè)票據(jù)，是企業(yè)未來可以變現(xiàn)的債權(quán)權(quán)益，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

（5）準(zhǔn)備持有至到期的債權(quán)投資。即到期日固定、回收金額固定或可根據(jù)其他方法確定，并且企業(yè)有明顯意圖和能力持有至到期的債權(quán)。該債券必須是收益可以確定，同時(shí)該企業(yè)還要有意圖和能力將其變現(xiàn)的債券。

（6）債務(wù)的豁免。即企業(yè)被債權(quán)人豁免，原來列為企業(yè)負(fù)債的部分相應(yīng)消除，相當(dāng)于企業(yè)獲得了一筆收入將債務(wù)予以抵消，因此可計(jì)算為企業(yè)收入。

以上六項(xiàng)除現(xiàn)金外，其他五項(xiàng)都是有具體金額的債權(quán)權(quán)益，因此都可作為收入的貨幣形式。

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)取得的各項(xiàng)政府補(bǔ)助為貨幣性資產(chǎn)的，如通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式撥付的補(bǔ)助，通常按照實(shí)際收到的金額計(jì)量；存在確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)補(bǔ)助是按照規(guī)定的定額標(biāo)準(zhǔn)撥付的，如按照實(shí)際銷售量或儲(chǔ)備量與單位補(bǔ)貼定額計(jì)算的補(bǔ)助等，可以按照應(yīng)收的金額計(jì)量。

企業(yè)取得的投資收益主要有兩大類：一類是貨幣收益；另一類是非貨幣收益。貨幣收益是投資者購買股票后在一定的時(shí)期內(nèi)獲得的貨幣收入。它由兩部分組成：一是投資者購買股票后成為公司的股東，以股東的身份按照持股的多少，從公司獲得相應(yīng)的現(xiàn)金股利，包括股息、現(xiàn)金紅利等，在我國的一些上市公司中，有時(shí)還可得到一些其他形式的收入，如股票股利，配股權(quán)證的轉(zhuǎn)讓收入等。二是因持有的股票價(jià)格上升所形成的資本增值，也就是投資者利用低價(jià)進(jìn)高價(jià)出所賺取的差價(jià)利潤，這正是目前我國絕大部分投資者投資股票的直接目的。

稅務(wù)處理上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條第一款的規(guī)定，企業(yè)取得貨幣形式的收入，基本認(rèn)同會(huì)計(jì)金額計(jì)量。

2．非貨幣形式取得收入的確定方法和原則。

為防止納稅人將應(yīng)征稅的經(jīng)濟(jì)利益排除在應(yīng)稅收入之外新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額，由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價(jià)值確定收入。公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

收入的非貨幣形式，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條第二款列舉了幾類類型，包括：

（1）存貨。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品，在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。

（2）固定資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有兩個(gè)特征的資產(chǎn)。一是為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有；二是使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

（3）生物資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。生物資產(chǎn)分為三類：

①消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的，或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生產(chǎn)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄代售的牲畜等。

②生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。

③公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

（4）無形資產(chǎn)。根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。其可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)包括：

①能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。

②源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利。無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。

（5）股權(quán)投資。即企業(yè)認(rèn)購其他企業(yè)股份，在短期內(nèi)無法變現(xiàn)，因此歸類為非貨幣形式的收入。

（6）不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資。企業(yè)隨時(shí)可能處置這類債券，但債券投資的市場價(jià)格卻變化莫測，一時(shí)無法確定，因此歸類為非貨幣形式的收入。

（7）勞務(wù)。即企業(yè)向其他企業(yè)提供的服務(wù)，勞務(wù)可以取得相應(yīng)的報(bào)酬，在一些國家甚至可以折價(jià)入股，但其為無形資產(chǎn)，未來的收入難以確定，因此也歸類為非貨幣形式的收入。

（8）有關(guān)權(quán)益。包括除以上七項(xiàng)之外的其他非貨幣表示的權(quán)益。

非貨幣形式的收入，其主要特征在于能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，但其具體金額是難以確定的。如固定資產(chǎn)用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中，并通過折舊或者損耗的方式將其價(jià)值轉(zhuǎn)化到將來生產(chǎn)的產(chǎn)品當(dāng)中，但企業(yè)多少經(jīng)濟(jì)效益是由固定資產(chǎn)的折舊或者損害帶來的，則是難以確定的。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。

【專家解讀】關(guān)于以非貨幣形式取得的收入的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

《企業(yè)所得稅法》只規(guī)定了收入的取得形式可分為貨幣形式和非貨幣形式，但對(duì)于非貨幣形式收入如何確定價(jià)值則沒有規(guī)定。而非貨幣形式收入的價(jià)值是其應(yīng)納稅所得額的計(jì)算前提，因此該條對(duì)此確定標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。

該條是對(duì)原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十三條修改后形成的。原《外資企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：企業(yè)取得的收入為非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益的，其收入額應(yīng)當(dāng)參照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格計(jì)算或者估定。本條規(guī)定以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。按照公允價(jià)值確定收入額，使稅法進(jìn)一步與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相銜接。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財(cái)政部令2006年第33號(hào)）第四十二條會(huì)計(jì)計(jì)量屬性規(guī)定，在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。對(duì)企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，有別于貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公允價(jià)值來確定收入額。

非貨幣形式取得的收入，在會(huì)計(jì)上通常采取公允價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2006年9月正式發(fā)布了《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第157號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，將公允價(jià)值定義為：“報(bào)告實(shí)體所在市場的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。”而在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，其中對(duì)公允價(jià)值的定義為：“公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！蔽覈?007年起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中將公允價(jià)值作為與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中最重要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。公允價(jià)值并不是主觀對(duì)非貨幣財(cái)產(chǎn)的評(píng)價(jià)，而是參考各種客觀標(biāo)準(zhǔn)后所確定的，具有一定的科學(xué)性，因此在實(shí)踐中也被廣泛采用。

財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條對(duì)“公允價(jià)值”的計(jì)量方法作了說明，規(guī)定：“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?！贝送猓蕛r(jià)值在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的具體規(guī)定中還有多處提到。如：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：

（1） 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；

（2） 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一是交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。

《企業(yè)所得稅法》對(duì)“公允價(jià)值”的定義，即按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。市場是商品等價(jià)交換的場所，商品在市場上通過交易價(jià)格發(fā)現(xiàn)自身的價(jià)值，因此市場價(jià)格作為公允價(jià)值的確定標(biāo)準(zhǔn)，具有客觀性和公平性。市場價(jià)格，可以理解為熟悉情況的買賣雙方在公平交易的條件下所確定的價(jià)格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項(xiàng)資產(chǎn)可以達(dá)成的交易價(jià)格。該條第二款的規(guī)定較為原則，其具體應(yīng)用則由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等部門規(guī)章進(jìn)行細(xì)化。實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值通常需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。在對(duì)非貨幣資產(chǎn)進(jìn)行交易之前，企業(yè)往往邀請(qǐng)專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估人員對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，以便為交易時(shí)的定價(jià)作參考。

二、扣除的確認(rèn)

（一）允許扣除項(xiàng)目的范圍。

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：

“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

第二十八條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。

除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。”

第二十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。

第三十條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本。

第三十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

第三十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。

企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。

第三十三條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。

在實(shí)際工作中，一般來說包括企業(yè)發(fā)生的合理工資、薪金支出，符合標(biāo)準(zhǔn)的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，在生產(chǎn)、經(jīng)營中發(fā)生的利息費(fèi)用，借款費(fèi)用，匯兌損失，業(yè)務(wù)招待費(fèi)，符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金，保險(xiǎn)費(fèi)，租賃費(fèi)，勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)，公益性捐贈(zèng)支出，有關(guān)資產(chǎn)的費(fèi)用，總機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟馁M(fèi)用，資產(chǎn)損失等其他項(xiàng)目依照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除。

【專家提示】企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目基本框架包括三大類，即按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定扣除的項(xiàng)目、稅法規(guī)定有限額或扣除標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)目、嚴(yán)格禁止扣除的項(xiàng)目。

1． 按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定扣除的項(xiàng)目。

企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，具體如下：

（1） 合理的成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。企業(yè)在計(jì)算可以扣除的成本時(shí)，可以充分利用會(huì)計(jì)政策中特定的成本計(jì)算方法，來進(jìn)行合理成本的確定。

（2） 合理的費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。

（3） 稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。

（4） 損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失、呆賬損失、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。該類損失為企業(yè)自行申報(bào)扣除的損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可稅前扣除的損失兩大類，企業(yè)自行申報(bào)扣除的損失只要據(jù)實(shí)申報(bào)扣除即可，如企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、存貨發(fā)生的資產(chǎn)損失；企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡而發(fā)生的損失；企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定通過證券交易場所、銀行間市場買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失；以及其他經(jīng)國家稅務(wù)總局確認(rèn)不需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的其他資產(chǎn)損失等。而須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后方可申報(bào)扣除的損失，應(yīng)當(dāng)符合稅法規(guī)定的審核程序。

2． 稅法規(guī)定有限額或扣除標(biāo)準(zhǔn)的扣除項(xiàng)目。

由于部分成本項(xiàng)目的合理性很難把握，同時(shí)也為了保證穩(wěn)定的國家稅收收入來源，確保企業(yè)所得稅的稅基不受侵蝕，有必要對(duì)部分成本項(xiàng)目加以限制，《企業(yè)所得稅法暫行條例》及其相關(guān)配套政策對(duì)一系列費(fèi)用進(jìn)行了相應(yīng)的限額。具體如下：

（1） 合理的工資、薪金，明確規(guī)定合理工資的范疇；

（2） 福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各項(xiàng)勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)，規(guī)定了各項(xiàng)費(fèi)用的具體標(biāo)準(zhǔn)；

（3） 利息支出，規(guī)定對(duì)合理的利息支出與關(guān)聯(lián)方利息支出的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)；

（4） 匯兌損失；

（5） 業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、租賃費(fèi)、傭金等；

（6） 公益性捐贈(zèng)；

（7） 專項(xiàng)資金，如用于環(huán)境、生態(tài)恢復(fù)等專項(xiàng)資金；

（8） 準(zhǔn)備金支出，稅法規(guī)定，各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，但國家財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外；

（9） 應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批是財(cái)產(chǎn)損失。

3． 稅法規(guī)定嚴(yán)格禁止扣除的項(xiàng)目。

國家為維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序和確保財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，對(duì)下列支出嚴(yán)格禁止稅前扣除。具體如下：

（1） 向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性收益款項(xiàng)；

（2） 企業(yè)所得稅稅款；

（3） 稅收滯納金；

（4） 行政性罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；

（5） 稅法規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；

（6） 贊助支出；

（7） 企業(yè)之間的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)、費(fèi)銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的利息；

（8）經(jīng)國務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門批準(zhǔn)以外的企業(yè)為投資者或職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)；

（9）未經(jīng)核準(zhǔn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出；

（10）與取得收入無關(guān)的其他支出；

在進(jìn)行所得稅匯算清繳前，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)了解各項(xiàng)支出具體屬于哪一類支出，從而有利于我們掌握稅法的精神實(shí)質(zhì)，把握好不同項(xiàng)目扣除標(biāo)準(zhǔn)的度。

【填報(bào)技巧】上述收益在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）》附表二（1）《成本費(fèi)用明細(xì)表》中填列。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例以及會(huì)計(jì)制度核算的“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)支出”和“營業(yè)外支出”，以及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)收入對(duì)應(yīng)的“視同銷售成本”。

（二）支出的界定與判斷。

1．合理性支出的界定與判斷。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。

企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。”

稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準(zhǔn)予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個(gè)指導(dǎo)性原則，也是企業(yè)所得稅法和本條例規(guī)定各項(xiàng)扣除項(xiàng)目、標(biāo)準(zhǔn)、范圍、方法等的依據(jù)。

合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤水平是否相吻合，工作水平與社會(huì)整體或者同行業(yè)工作水平是否差異過大等等。合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤水平，規(guī)避稅收，以及全面加強(qiáng)我國的一般反避稅工作提供依據(jù)。它可以從以下幾個(gè)方面來理解：

首先，允許扣除的支出應(yīng)當(dāng)是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)的支出。所謂生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，目前并沒有一個(gè)統(tǒng)一而權(quán)威的解釋，且企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣化、社會(huì)實(shí)際情況的復(fù)雜化等多種因素決定了，無法以一個(gè)機(jī)械、可直接套用的公式、語言來界定生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)。對(duì)于判斷企業(yè)的特定行為是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，需要借助社會(huì)經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、活動(dòng)目的以及可預(yù)期效果等多種因素，加以綜合考慮與判斷，需要一個(gè)經(jīng)濟(jì)理性的假設(shè)，是否符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，從某種程度上看，也是留給了稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的判斷權(quán)，能增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的能動(dòng)性。

其次，企業(yè)發(fā)生的合理支，限于應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資本的成本，指的是企業(yè)所發(fā)生的支出在扣除階段方面的要求。必要好正常的支出，是符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)的必然要求和內(nèi)在之意，也就是企業(yè)所發(fā)生的支出，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所不可缺少的支出，是企業(yè)為了獲得某種經(jīng)濟(jì)利益的流入所不得不付出的代價(jià)，而且這種代價(jià)是符合一般社會(huì)常理的，符合企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一般規(guī)律或者情況的支出。

2．相關(guān)性支出的界定與判斷。

實(shí)施條例規(guī)定，支出稅前扣除的相關(guān)性是指與取得收入直接相關(guān)的支出。對(duì)相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進(jìn)行分析，而不是看費(fèi)用支出的結(jié)果。如企業(yè)經(jīng)理人員因個(gè)人原因發(fā)生的法律訴訟，雖然經(jīng)理人員擺脫法律糾紛有利于其全身心投入企業(yè)的經(jīng)營管理，結(jié)果可能確實(shí)對(duì)企業(yè)經(jīng)營會(huì)有好處，但這些訴訟費(fèi)用從性質(zhì)和根源上分析屬于經(jīng)理人員的個(gè)人支出，因而不允許作為企業(yè)的支出在稅前扣除。

同時(shí)，相關(guān)性要求為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了依據(jù)。實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或財(cái)產(chǎn)，不得扣除或計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。由于不征稅收入是企業(yè)非營利性活動(dòng)取得的收入，不屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入，與企業(yè)的應(yīng)稅收入沒有關(guān)聯(lián)，因此，對(duì)取得的不征稅收入所形成的支出，不符合相關(guān)性原則，不得在稅前扣除。

“與取得收入有關(guān)”本身是一個(gè)彈性相對(duì)比較大的不確定概念，若將任何與企業(yè)所取得的收入有些聯(lián)系的支出，都界定為“與取得收入有關(guān)”的支出，那么勢必?zé)o限制地?cái)U(kuò)大了企業(yè)可以稅前扣除的支出范圍，架空了支出扣除中的相關(guān)性原則，因?yàn)槠髽I(yè)任何形式的支出，從某種意義上來說，都可以與企業(yè)的收入扯上關(guān)系。為了維護(hù)國家稅收利益，進(jìn)一步落實(shí)稅前扣除中的相關(guān)性原則，本條進(jìn)一步將其界定為“與取得收入直接相關(guān)的支出”，這符合企業(yè)所得稅法的立法本意和稅收制度的基本要求。

所謂“與取得收入直接相關(guān)的支出”，是指企業(yè)所實(shí)際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入的支出。這里需要明確的是：

一是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)、實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲(chǔ)存的原材料，服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費(fèi)用而雇用員工為客戶提供服務(wù)，或者購買儲(chǔ)存的提供服務(wù)過程中所耗費(fèi)的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的支出，屬于與“取得收入直接相關(guān)的支出”。

二是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流入。雖然企業(yè)的這類支出，并不直接或者即時(shí)地表現(xiàn)為相應(yīng)現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是根據(jù)社會(huì)一般經(jīng)驗(yàn)或者判斷，如果這種支出所對(duì)應(yīng)的收益，將是可預(yù)期的，那么這類支出也就屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”。如企業(yè)的廣告費(fèi)支出，雖然這些支出并不能即時(shí)地帶來企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是根據(jù)社會(huì)上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業(yè)及其產(chǎn)品或者服務(wù)的知名度，提高其在消費(fèi)者之間的認(rèn)同度等，進(jìn)而推動(dòng)消費(fèi)者購買它們的產(chǎn)品或者服務(wù)，提升或者加大企業(yè)的獲利空間，故其也應(yīng)屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”。