企業(yè)稅務(wù)籌劃起點：最優(yōu)組織形式選擇

摘 要：企業(yè)在選擇組織形式時會綜合考慮稅收成本與非稅收成本，將兩者之和最小作為企業(yè)組織形式選擇的標準，此時，企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)自身價值最大化，獲取最高投資收益?；诖?，本文結(jié)合我國大多數(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃水平低的特點，系統(tǒng)的論述企業(yè)新設(shè)時組織形式選擇的稅務(wù)籌劃問題以及組織形式選擇時如何兼顧稅收成本和非稅收成本。

關(guān)鍵詞：組織形式；稅收成本；非稅收成本；稅收規(guī)則

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的組織形式日益多樣化，通?？梢詣澐譃閮蓚€層次，即外部層次和內(nèi)部層次。其中，外部層次又可劃分為三大類，即公司企業(yè)、合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)；內(nèi)部層次是指公司內(nèi)部設(shè)置的，即通常所說的總分公司及母子公司。投資者在選擇企業(yè)組織形式進行投資時，除了要考慮不同組織形式在經(jīng)營風(fēng)險市場前景、政策導(dǎo)向、管理水平等方面因素外，還應(yīng)考慮稅收因素。我國對不同的企業(yè)組織形式規(guī)定不同的納稅政策。這為投資者進行稅收籌劃提供了廣闊的空間，投資者可以通過對不同企業(yè)組織形式的稅收負擔比較，結(jié)合自身情況進行分析，選取最佳籌劃方案，可以使企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠政策。但是，企業(yè)是否可以實現(xiàn)自身價值最大化，不僅僅取決于要稅收成本，還要考慮非稅收成本，只有兩者之和最小，才能使企業(yè)的價值達到最大。稅收成本主要指所得稅（包括個人所得稅和企業(yè)所得稅）成本，非稅成本主要指轉(zhuǎn)換成本犧牲非稅優(yōu)勢的成本協(xié)調(diào)與溝通成本等。目前國內(nèi)有關(guān)企業(yè)組織形式的稅務(wù)籌劃問題，大多偏重于實務(wù)層面的研究?；诖耍疚慕Y(jié)合我國多數(shù)企業(yè)稅務(wù)籌劃水平低的特點，論述企業(yè)新設(shè)時組織形式選擇的稅務(wù)籌劃問題以及組織形式選擇時如何兼顧稅收成本和非稅收成本。

一、企業(yè)組織形式的界定

從法律角度考慮企業(yè)組織形式主要涵蓋三種類型：個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司制企業(yè)，其中公司制企業(yè)又包括有限責任公司和股份有限公司兩種；合伙企業(yè)又包括普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。按我國目前實行的稅收原則，對個人獨資企業(yè)的征稅辦法是只需要繳納企業(yè)收益部分的個人所得稅，也就是個人層次課稅；對于有限責任公司和股份有限公司而言，則需要繳納兩個層次的稅負，公司的經(jīng)營收益需要負擔企業(yè)所得稅，也就是實體層次課稅，對于股東的股息所得、紅利收入等還要繳納個人所得稅。斯科爾斯等（1992）將既繳納個人所得稅又繳納企業(yè)所得稅的情形稱為雙重課稅。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)及企業(yè)之外取得收入組織為企業(yè)所得稅的納稅人，但是個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外。所以，企業(yè)所得稅的納稅對象是不包括個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)的。

為此根據(jù)以上表述，本文將組織形式界定如下：首先，非營利組織，例如事業(yè)單位、社會團體等不是本文要研究的企業(yè)，也不屬于本文的研究對象。這主要是因為非營利組織在其他許多國家也不是納稅主體，將其列為納稅的主體國家中，也會對其給予減稅或免稅的優(yōu)惠政策。本文將需要雙重課稅的公司例如有限責任公司、股份有限公司稱為第一類企業(yè)組織形式；將那些僅就個人層次課稅的個人獨資企業(yè)以及由自然人合伙的企業(yè)稱為第二類企業(yè)組織形式；如果合伙企業(yè)中的合伙人是由自然人和非自然人組成的，自然人合伙人需要繳納個人所得稅；非自然人合伙人需要繳納企業(yè)所得稅，并且合伙人為公司時，該公司的股東還要繳納個人所得稅，本文稱該類合伙企業(yè)為第三類企業(yè)組織形式。

二、企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進行納稅籌劃的必要性及可能性

企業(yè)選擇最優(yōu)組織形式進行納稅籌劃的主要目標是：利用國家稅法的政策及可選擇的條款對所選擇的企業(yè)組織形式進行納稅籌劃，以此來獲得節(jié)稅收益，最終實現(xiàn)企業(yè)整體價值最大化的目標。在稅法所規(guī)定的范圍內(nèi)，納稅義務(wù)人通過選擇相對較低稅負的納稅方案，能夠在一定程度上降低企業(yè)所承擔的稅負，以此可以增強企業(yè)的整體競爭力并促進其可持續(xù)發(fā)展。從目前納稅籌劃的實踐來看，利用企業(yè)組織形式的選擇是最重要的手段之一，因為不同組織形式的企業(yè)之間在稅務(wù)上存在差異，投資者選擇不同的組織形式，其所承擔稅負的差異會使其最終的投資收益有明顯的差異，進而會影響到企業(yè)的整體稅負及其獲利能力。因此，企業(yè)組織形式的選擇是成立企業(yè)之前必須考慮的重要因素。而且，稅收作為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的重要手段，對不同組織形式的企業(yè)規(guī)定了不同的稅收政策。所以企業(yè)組織形式的不同會導(dǎo)致稅收政策的差異，這就為企業(yè)基于最優(yōu)組織形式選擇的納稅籌劃提供了一定的生存和發(fā)展空間。除此之外，我國企業(yè)組織形式的多樣性，在一定程度上為納稅籌劃提供了更多的選擇。

三、稅務(wù)成本與企業(yè)組織形式選擇

首先，投資者在個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)與公司企業(yè)三者之間的籌劃與選擇。為鼓勵中小企業(yè)發(fā)展，我國對個人獨資企業(yè)只征收個人所得稅，稅率適用五級超額累進稅率。對于合伙企業(yè)，同個人獨資企業(yè)一樣，只對各合伙人征收個人所得稅；對于公司企業(yè)包括有限責任公司與股份有限公司，對其征收企業(yè)所得稅，同時，如果向其自然人投資者分配股利或者紅利事，還需要代扣這些投資人的個人所得稅，即公司企業(yè)要分別負擔公司企業(yè)所得稅和投資個人的個人所得稅。綜上所述，投資者選擇個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)所繳納的稅收是一樣的，也就是說，投資者在以上三者之間的稅務(wù)籌劃與選擇是在公司企業(yè)與個人獨資企業(yè)（或合伙企業(yè)）之間進行選擇和籌劃；其次，子公司與分公司之間的籌劃與選擇。相比分公司，子公司利潤匯回母公司要靈活，相當于母公司的投資所得，資本利得可以保留在子公司，或者可以選擇稅負較輕的時候匯回，得到額外的稅收利益；而且子公司適用的所得稅率低于分公司。但是因為母、子公司是相互獨立的兩個法人，所以子公司的虧損不能去沖抵母公司的利潤；而分公司由于沒有獨立的財產(chǎn)，其一切經(jīng)營后果都是由總公司來承擔，所以分公司的虧損是可以沖抵總公司的利潤，進而可以降低公司的整體稅負。

四、非稅成本與企業(yè)組織形式選擇

稅務(wù)籌劃應(yīng)該全面考慮企業(yè)的所有成本而不僅僅是稅務(wù)成本。企業(yè)的成本包括稅務(wù)成本和非稅收成本，稅務(wù)成本只是企業(yè)經(jīng)營成本中的一種。優(yōu)化的稅務(wù)籌劃方案目的不能僅僅是稅務(wù)成本最小而應(yīng)該是所有成本最小。非稅成本是企業(yè)因?qū)嵤┒悇?wù)籌劃方案所引致增加的非稅支出形式的其他顯性或隱性成本（崔志娟，2007）。也就是說，稅務(wù)籌劃帶來了非稅成本的產(chǎn)生。

稅務(wù)籌劃是降低稅收負擔的有效途徑，稅務(wù)籌劃降低稅務(wù)成本的同時增加了非稅成本，稅務(wù)成本和非稅成本之間是此消彼長的關(guān)系。有效的稅務(wù)籌劃方案必須同時考慮稅務(wù)成本和非稅成本，在二者之間找到平衡點。機會成本就是一項非稅成本，投資者在企業(yè)組織和運營過程中需要特別關(guān)注這一非稅成本。投資者在企業(yè)組織形式選擇過程中，其選擇一種組織形式的同時意味著放棄其他組織形式所帶來的非稅優(yōu)勢的損失，這種損失就是機會成本。例如，投資者選擇合伙企業(yè)組織形式意味著放棄公司這種組織形式所帶來的非稅優(yōu)勢，這種代價就是機會成本，是一種非稅成本。公司這種組織形式帶來的非稅優(yōu)勢主要包括：其規(guī)模因素可以帶來比其合伙企業(yè)較低的經(jīng)營成本，更容易在資本市場中籌集資金，股東更易于管控等。

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作者簡介：李欣（1983- ）女，滿族，內(nèi)蒙古通遼人，在讀研究生，單位：內(nèi)蒙古大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院中國少數(shù)民族經(jīng)濟專業(yè)，研究方向：少數(shù)民族經(jīng)濟，企業(yè)管理