財稅法價值論芻議

侯卓+胡瑞琪

摘要：我國當前的財稅法理論研究和財稅立法表現(xiàn)出過強的“規(guī)則”色彩，對于財稅法價值的提煉很不夠。在提煉財稅法價值時，應注意界分財稅法的價值與財稅的價值，關注其價值的多元性和歷史性，體現(xiàn)法律的一般價值并回應現(xiàn)實需求。以此逐項作為標準，調節(jié)財富分配、規(guī)范公共財產(chǎn)、限制政府權力與保護納稅人權利是財稅法比較重要的價值。

關鍵詞：財稅法；價值；分配；公共財產(chǎn)；納稅人權利

中圖分類號：D912.2 文獻標識碼：A 文章編號：1003-854X（2014）05-0097-03

一、為何要提煉財稅法的價值

無論是作為規(guī)范的法律，還是作為社會科學的法學，都內含著相互對立統(tǒng)一的一對矛盾關系。法律規(guī)范中。既存在大量的“技術性法律規(guī)則”，又存在為數(shù)不少的帶有鮮明價值取向的原則。而一般說起法學的研究方法，最核心的便是規(guī)范分析和價值分析；與之相對應，規(guī)范分析法學和價值分析法學則是法學流派中的兩大“門派”?？陀^言之，規(guī)范和價值二者，都是法律、法學的重要組成.可以有所側重，但不可“單打一”，可“偏”而不可“廢”。

在法理層面研究價值取向的法學研究，對于我們認識并發(fā)揮財稅法價值所具有的實踐意義，是很有好處的。價值取向的法學研究，在法學流派層面主要表現(xiàn)為自然法學派和新自然法學派。從19世紀中期到20世紀初期，自然法理論在大多數(shù)西方國家處于低潮，熱衷于規(guī)范分析的法律實證主義者試圖將法學的探究范圍嚴格限制在對國家制定和執(zhí)行實在法進行技術分析的方面，對法律調整的目的和理想進行的研究趨于消失。隨著規(guī)范和價值二者關系被重新認識，在20世紀末，出現(xiàn)了自然法和價值取向法理學的復興。拉斯韋爾和麥克杜格爾認為，法律如果欲在全球范圍內促進價值的民主化和致力于創(chuàng)造一個自由而富裕的社會，就應當最大限度地降低技術性法律原則的作用。由此出發(fā)，應當根據(jù)民主生活的目標和重要問題來闡釋關鍵的法律術語，法律判決則應成為“對社會進程中價值變化的突然事件的回應”，整個法律和法學都應當“對所選擇的解決方案給整個社會模式所可能產(chǎn)生的影響進行‘目標思考和功能考慮”。簡單說，便是一定的價值指引，能使法律生活當中的立法、司法等各個環(huán)節(jié)都更契合社會生活（變化著）的實際，并對社會發(fā)展起到促進作用，實現(xiàn)法律和法學的社會擔當。當然，這其中也要注意一個“度”的把握問題，若是矯枉過正。僅僅從價值出發(fā)而忽略了作為邏輯起點的規(guī)則本身，會使法律成為一張普羅透斯式的臉，無法琢磨。

同樣是和法治社會“規(guī)則之治”的基本要義相悖。我國目前的財稅法律規(guī)范和財稅法學研究，一個突出特點就是“規(guī)則”的意味太濃厚而“價值”因素則往往處于“缺位”狀態(tài)，表現(xiàn)形式有二：其一，財稅領域的制度規(guī)范中，大量的都是雜亂的低位階規(guī)范性文件，而且所規(guī)定內容明顯缺乏核心價值的指引，從而使得政策性特征太過突出，缺乏法律規(guī)范所要求的最基本的穩(wěn)定性，常常隨客觀經(jīng)濟形勢的變化而變化，而且這種變化相當隨意：其二.財稅法學研究更多停留在解釋財稅規(guī)范性文件的層面.而且這種“解釋”多表現(xiàn)為文義解釋，沒有自覺運用一定的評價標準進行闡發(fā)，缺乏對下一步立法的指引。這兩者之間也在一定程度上互為因果，使得我國落后的財稅立法和財稅法學研究相伴相生，在惡性循環(huán)中打轉。因此，加強對財稅法價值的提煉和研究，無論是從提升財稅法學學術品格，還是指導財稅法律實踐的角度來說，都大有裨益。

二、提煉財稅法價值時應注意的問題

首先，要注意區(qū)分財稅法的價值和財稅的價值。財政、稅收主要是經(jīng)濟領域的概念范疇，而財稅法是調整財稅現(xiàn)象的法律規(guī)范，二者有不同的價值導向。財稅現(xiàn)象本身主要是一個“國家主導”的經(jīng)濟現(xiàn)象，而且最需要考慮的是“效率”因素；而財稅法作為具有現(xiàn)代性的部門法之一，首重是“公平”的實現(xiàn)，而且在規(guī)范設計過程中，并非單純考慮“國家”，同時也投入相當多的精力于和國家相對應的納稅人群體，以及具體的納稅人個體。

其次，應認識到財稅法價值的多元性，在凝聚共識的前提下可以存在“各自表述”。財稅法調整的財稅關系本身就是具有多維度的概念體系，既有發(fā)生在國家與納稅人之間的，通過稅收、財政補助等體現(xiàn)出來的取予關系，又有發(fā)生在國家機關之間的財政收支劃分、財政轉移支付關系。即便是在納稅人內部，財稅法也要發(fā)揮自己的影響，比如，通過稅率設計、稅收特別措施，意欲達致稅收公平。這種調整對象的復雜性，決定了財稅法在調整社會關系的過程中保護的有價值事物也是豐富多彩的，從而學者們的認識存在一定程度上的歧異也是合情合理的，當然，對一些“核心價值”的認識，還是很需要形成一致認識的，這有利于財稅法功能的實現(xiàn)。

再次，財稅法的價值是一個歷史性概念，在不同的歷史階段有不同的價值；但是，也應當把握不同歷史階段財稅法價值體系和精神內涵中的共通成分。從發(fā)展的角度看.財稅法經(jīng)歷了一個從更側重于保護國家財政利益，演變?yōu)樽⒅貒邑斦嗯c納稅人財產(chǎn)權平衡，并進而向更強調納稅人權利保護演進的歷史過程，這體現(xiàn)了財稅法價值的“歷史性”。然而，不同歷史時期的財稅法價值，其實是一脈相承的，不應隔斷它們之間的聯(lián)系，將其孤立起來。財稅現(xiàn)象在世界范圍內是古已有之的，而財稅法的產(chǎn)生則更多被認為是和財稅法之“帝王原則”——稅收法定主義相伴而生的，進而便聯(lián)系上了中世紀、資產(chǎn)階級革命時期的英國憲政之醞釀、產(chǎn)生與成熟，從而和控制政府權力、保護納稅人權利等聯(lián)系起來。也就是說，財稅法在其產(chǎn)生之初，便或多或少隱含保護納稅人權利之價值追求。只是這一價值在相當長一段歷史時期內受到強大“國家主義”的壓制，隱而不彰。一旦整體社會經(jīng)濟發(fā)展水平和社會思潮發(fā)生變化，限制政府權力、保護納稅人權利的價值之花便會茁壯成長。

最后，提煉財稅法的價值應當密切關注社會現(xiàn)實，注意回應現(xiàn)實需求。作為部門法律規(guī)范的財稅法是“法律”，而提煉財稅法的價值，則屬于“法學”研究的內容。財稅法是“現(xiàn)代法”、“高級法”，自然應該和社會現(xiàn)實聯(lián)系得更加緊密。隨著我國改革開放進入“深水區(qū)”，一系列社會問題凸顯出來，比如貧富差距拉大、地區(qū)發(fā)展失衡等等，都制約著經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展與社會公平正義的實現(xiàn)。而這其中很多問題，都和財稅法聯(lián)系緊密，學者們應當在研究財稅法的過程中，有意識地回應社會需求；在提煉財稅法價值的過程中，也應以社會需求作為重要導向。這不但不會削弱財稅法學的理論基礎，使之淪落為“對策法學”，反倒會提升其學術品格，并伴隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，迎來更大的發(fā)展空間。

三、財稅法價值論的內容

財稅法作為宏觀法律系統(tǒng)的一部分，有與其它法律部門相通之處，但另一方面，作為具有一定獨立性的部門法，財稅法有其獨有的“個性”，基本價值在財稅法領域的體現(xiàn)也有自身的形式和特色。

1.調節(jié)財富分配

財稅法乃“財富分割利器”。財稅法首先是“分配法”，然后才是“調控法”，而且“調控”也是建立在“分配”的基礎上，甚至其本身就是“分配”的一個維度。本質上看，財稅活動先要在國家、社會和公民三大主體之間進行財富分配，而在這個意義上理解的財稅法，就是對這一財富分配過程的規(guī)范，使之有規(guī)、有序、有責，用法學術語表述就是要合憲、合法、合理。在總體財富一定的情況下。先決定國家、公民以及企業(yè)各取多少，然后確定國家內部（主要表現(xiàn)為橫向和縱向的財力劃分）、公民之間（初次分配中各生產(chǎn)要素占比，如當前熱議之“勞動性收入”和“資本性收入”在分配中的權重問題）如何劃分。只有當財富在這些主體之間都已分配確定之后，才存在宏觀調控的問題。否則，國家宏觀調控之物質基礎何來？其通過稅收手段將一定財富從此納稅人處收取并以稅式支出等形式轉移至彼納稅人處，合法性又何在？現(xiàn)代財稅法所強調的財稅民主、財稅法定，首先是強調要由納稅人選舉出的代議機關決定各財稅事項，而財富在國家和納稅人之間怎么分、分給國家的規(guī)模有多大，怎能不由納稅人及其代表機關所決定呢？因此，財稅現(xiàn)象首先可以界定為一種分配概念，而強調財稅法治就是強調通過法治這種“治國理政的基本方式”，來保證所有分配環(huán)節(jié)的公平、正義。

在財富初次分配的基礎上，財稅法還要扮演宏觀調控的重要角色，利用稅收優(yōu)惠、稅收返還、稅收補助、財政轉移支付等規(guī)范化的財稅行為，來緩解和改善前一階段分配中存在的財富在不同主體之間不公平分配的現(xiàn)象。而這種宏觀調控，本身也被人們稱作“二次分配”，同樣屬于財富分配的范疇。

2.規(guī)范公共財產(chǎn)

財稅法不僅是一種宏觀調控、分配收入的經(jīng)濟手段，還能對公共財政予以有效的法律規(guī)制，從而獲得了“公共財產(chǎn)法”的精神內核。作為公共財產(chǎn)法，財稅法與私人財產(chǎn)法進行了較為明晰的區(qū)分，通過對國家公款的籌集、管理和使用的監(jiān)督，通過對國家能力的提升和對公眾生活的關照，展現(xiàn)了法治思維，也實現(xiàn)了其特有的法治意義。

長久以來，我國法律傳統(tǒng)中受到公法、私法二元對立的影響，形成了以物權法一私法和行政法—公法為核心的兩大法律體系來規(guī)制公共財產(chǎn)的法律問題。這種思維模式深刻影響了我國公共財產(chǎn)權的保護。因為這種以學科發(fā)展體系化為標準的法律進化模式不可避免地會留下眾多的死角。加之我國素有的權利意識不彰、為權利斗爭的觀念疲軟等現(xiàn)實因素，對于個體的財產(chǎn)保護尚且長期處于不利的地位，何況于位于公用領域的財產(chǎn)？在這方面，體系化思維所存在的痼疾與傳統(tǒng)法律文化中的被動一面相結合，對公共財產(chǎn)的保護暴露出更大的困境和難度。

但是對于公共財產(chǎn)的管理，依舊是政府的職能之一。如何以法律張揚之空間來彌補前述法律體系思維遺留下的“法治飛地”，財稅法在其間可以發(fā)揮重要的作用。羅爾斯所代表的“新契約論”認為，一個正當社會是建立在其成員同意基礎之上的社會，當契約的自律性與互惠性發(fā)生沖突時，互惠性必須服從于自律性，因為自愿契約的自律性是至高無上的，自愿進入社會合作體系中的成員，“他們所接受的責任是自我給予的”。財稅法則為“自我約束與執(zhí)行”的有效行為模型提供了理想實驗田與既有范本。對于公共財產(chǎn)的規(guī)范不再單方面依仗國家的嚴格管控與市民社會的純粹以利益交換為紐帶的經(jīng)濟性契約，而在財稅法領域形成了兩者相互結合的較為中庸但是極為有效的混合形態(tài)。以我國主流財稅法思想中的債權債務關系學說為典型例證，其反映的就是國家—公民二元結構框架中形成的共識，債權債務關系的本質是一種契約，契約創(chuàng)立了國家一公民在公共財產(chǎn)管理過程中的形象與共識，契約由相互性構成，契約所代表的社會秩序的理念是以交換為基礎的，在很大程度上，交換是一個奠基于利己和互惠基礎上的自我強制的制度，財稅法對于公共財產(chǎn)的規(guī)范價值也就生發(fā)于此。

3.限制政府權力

財政、稅收現(xiàn)象本身具有鮮明的國家性，比如其中的財政收入活動，便是政府汲取收入的主要基本形式。但若要論及財稅法，則主要是在規(guī)范政府財政權力的運作。需要格外強調，財稅法從其剛剛產(chǎn)生的那一刻起，就不僅僅是在“限制”政府的財政權力，同樣有“保護”財政權力的意蘊。以最早孕育和產(chǎn)生稅收法定主義的英國為例，在稅法規(guī)范出現(xiàn)之前，國王主要從自有土地和其封臣處獲得收入，而隨著國王將大量的土地分封給其臣屬，其自身擁有的土地數(shù)量銳減，因此維持王室運作的收入來源，主要便依靠從臣屬處獲取的收入。由于沒有相對穩(wěn)定的制度規(guī)范，國王不得不經(jīng)常和其臣屬就此問題進行磋商、談判，而其臣屬經(jīng)常利用該問題“做文章”，爭取更多的權利，不按時繳納稅賦的現(xiàn)象也時有發(fā)生。這使得國王難以獲取穩(wěn)定的財政收入。因此，從這個意義上說，以制度規(guī)范形式出現(xiàn)的財稅法，即便對于國王來說，也不能謂其完全沒有“保護”的作用。

然而，隨著社會的發(fā)展和需要，國家早已逾越“必要的惡”的程度，政府也不再僅僅扮演“守夜人”角色，而是積極地擴張自己的職能范圍到社會生活的各個方面。相對于弱小的個體而言，政府顯得太過強大，而且政府權力的運作也主要是通過政府中具體的個人來實現(xiàn)的，而只要是人，便會存在一定程度的自利傾向。雖然由于社會需要，賦予政府更大的權力是很有必要的，但仍然應當有一種規(guī)范手段來制約政府權力的無限擴張。這種手段應當是制度化的、常態(tài)化的，而非過去曾出現(xiàn)過的那種“運動式”的對政府權力的制約方式?？刂曝敊?，便是一種較優(yōu)的制約手段。

4.保護納稅人權利

法律一般價值當中的“人權”價值，在財稅法中主要體現(xiàn)為保護納稅人權利的價值導向，這在現(xiàn)代財稅法中尤其應當?shù)玫截瀼睾腕w現(xiàn)。但是，在現(xiàn)代財稅法體系中，保護納稅人權利不僅僅應該成為一項原則，還應當成為財稅法的一種價值追求，這也是財稅法不斷演進、發(fā)展的必然結果。正如有學者所指出的，從歷史發(fā)展的角度看，國家權力關系說、債權債務關系說和公共財產(chǎn)界限說是財稅法理論演進的三個層次。國家權力關系說從權力來源的基礎角度證成公共財產(chǎn)初始取得的合理性，但忽視了權力行使的正當程序規(guī)則；債權債務關系說回避權力來源爭論而切入私法觀念，啟蒙和召喚政府與納稅人之間類同民事主體間的平等性；但就財稅法本質而言，公共財產(chǎn)之收支，法規(guī)制定之實體與程序，無不圍繞公共財產(chǎn)權與私人財產(chǎn)權的正當界限。以財產(chǎn)權為中心，財稅法的基礎屬性是財產(chǎn)權利法，財稅法的結構特征是公共財產(chǎn)法，財稅法的核心本質是權利保護法。這里保護的“權利”主要是納稅人的財產(chǎn)權利。在這個意義上講，財稅法也是財產(chǎn)法，但這里的“財產(chǎn)法”和私法意義上的“財產(chǎn)法”判然有別，是公私之間財產(chǎn)界限的法，指稱的是如何保護私人的財產(chǎn)權利免受公權力主體侵害，易言之，是“公法意義上的私人財產(chǎn)權保護法”。因此，財稅法的本質當中已然蘊含保護私人權利的要求，保護納稅人權利并不是財稅法的某項具體要求，而是其核心價值的重要組成。

正因為如此，納稅人的權利并不單純指代其在財稅法具體制度中被賦予的具體權利，同樣應當包括財產(chǎn)權、平等權、生存權等憲法上的權利@，并和具體權利一起形成納稅人權利體系。而將保護納稅人權利作為財稅法的一項核心價值，則要求研究納稅人權利的實現(xiàn)機制，具體又包括稅收征管、財稅立法當中如何實現(xiàn)納稅人的各項權利，以及財稅立憲問題。這樣，無論是財稅法學理論內部的融通還是現(xiàn)實財稅法律實踐的規(guī)范有序，都有望向理想狀態(tài)不斷趨近。

（責任編輯 李濤）