企業(yè)內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建文獻述評

摘要：內(nèi)部控制評價是企業(yè)實行內(nèi)部控制的重要組成部分，是保證內(nèi)部控制有效實施和持續(xù)改進的重要手段。越來越多的企業(yè)認識到內(nèi)部控制評價問題的重要性，實務界和學術(shù)界也越來越關(guān)注內(nèi)部控制評價問題。本文通過對已有文獻進行系統(tǒng)的回顧，對內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建進行綜述，我國學者大多是從企業(yè)經(jīng)營管理的不同視角，或是通過案例進行實證研究，以及借鑒COSO1992框架對該課題進行了研究。最后本文分析了現(xiàn)有文獻對這一領(lǐng)域研究的成果和局限性，進而對未來該領(lǐng)域的研究提出建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 評價體系 文獻述評

一、引言

企業(yè)內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似決策機構(gòu)對內(nèi)部控制有效性進行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程，科學合理的內(nèi)部控制評價是企業(yè)實施內(nèi)部控制規(guī)范的關(guān)鍵所在。從動態(tài)的角度來看，內(nèi)部控制評價過程是對企業(yè)內(nèi)部控制措施是否得到執(zhí)行進行監(jiān)督，對內(nèi)部控制結(jié)果是否有效進行評價的過程，因此只有合理的構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系，才能掌握我國企業(yè)內(nèi)部控制總體運行質(zhì)量，了解和分析我國內(nèi)部控制中存在的問題，不斷地促進內(nèi)部控制的有效實施與持續(xù)改進。近年來，一些被認為“內(nèi)部控制健全”的大公司如美國的雷曼、美林在金融危機中破產(chǎn)或被收購，中信泰富、東方航空的巨虧事件折射出內(nèi)部控制理論的巨大缺陷，引發(fā)了實務界和學術(shù)界對內(nèi)部控制評價研究的密切關(guān)注。

企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究主要起源于美國。1992年美國COSO委員會發(fā)布報告《內(nèi)部控制——管理框架》，該報告構(gòu)建了由三個目標和五項要素組成的內(nèi)部控制框架，標志著內(nèi)部控制開始走出審計范疇，全面服務于企業(yè)管理。在安然、世通等巨頭相繼爆出財務造假丑聞后，2002年7月，美國國會頒布了著名的《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案），其中103、302、404條款要求公司管理層及注冊會計師定期對企業(yè)財務報告內(nèi)部控制進行評價，并將評價結(jié)果對外披露。圍繞這些政策的研究包括運用COSO1992框架進行內(nèi)部控制評價引發(fā)的執(zhí)行成本的爭議（黃京菁，2005），Weilige等（2005）研究了SOX法案頒布后上市公司內(nèi)部控制缺陷披露的情況。

我國也通過頒布相關(guān)規(guī)章加強引導，積極推進企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)。2008年6月，財政部、證監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，開始對上市公司內(nèi)部控制進行評價和鑒證。2010年4月，財政部等五部門正式發(fā)布了企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，其中就包括內(nèi)部控制評價指引，由此我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已經(jīng)形成。

為了加快我國的內(nèi)部控制建設(shè)，更科學地評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，我國學者運用多種研究方法，從多個角度對內(nèi)部控制評價進行了研究，取得了較多的研究成果。內(nèi)部控制評價的方法主要是建立數(shù)學模型和構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系，我國學者目前對內(nèi)部控制評價體系方面的定性研究比較多，而定量研究文獻較少，比較有代表性的是王立勇（2004）運用可靠性理論和數(shù)理統(tǒng)計方法構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的分析數(shù)學模型。因此本文對我國學者探索內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建進行述評。

二、內(nèi)部控制評價體系述評

在內(nèi)部控制評價研究過程中，我國學者認識到企業(yè)內(nèi)部控制評價是一個復雜的系統(tǒng)，不僅要評價內(nèi)部控制在某一時點的有效性，還要評價其在某一時期的有效性，不僅涉及企業(yè)的多項綜合指標，還要運用特定的方法和復雜系統(tǒng)的識別，僅從評價系統(tǒng)的具體要素分析內(nèi)部控制評價可能會出現(xiàn)片面的結(jié)論，影響評價的科學性。從本質(zhì)上來說企業(yè)內(nèi)部控制是一個整體系統(tǒng)（陳漢文，2008）。張先治（2011）也認為從系統(tǒng)論的角度分析企業(yè)內(nèi)部控制評價，按企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的要素構(gòu)成探討內(nèi)部控制評價是內(nèi)部控制評價研究的恰當選擇。因此我國許多學者從不同的切入點，運用多種研究方法構(gòu)建了內(nèi)部控制評價體系。

（一）基于不同視角的內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

從外部監(jiān)管角度，李小燕等（2008）發(fā)現(xiàn)可基于組織循環(huán)理論的分析框架，創(chuàng)建持續(xù)改進的企業(yè)內(nèi)部財務控制有效性評估標準，力圖解決國際公認的評估標準在中國本土化和實踐操作層面上的應用問題。但是隨著內(nèi)部控制評價理論和實踐的不斷發(fā)展，越來越多的學者認識到局限于外部監(jiān)管和審計視角研究內(nèi)部控制評價可能導致企業(yè)只重視財務報告內(nèi)部控制的有效性，而沒有認識到評價應該是為了實現(xiàn)戰(zhàn)略目標和可持續(xù)發(fā)展的一種自我需要。吳水澎等（2000）認為內(nèi)部控制可分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制，并且發(fā)現(xiàn)這兩者是相互聯(lián)系、不可分割的，相應的內(nèi)部控制評價也應該被賦予更廣泛的內(nèi)涵。為了超越內(nèi)部控制評價以往的審計范疇，提高經(jīng)營管理效率，需要把單一要素的研究拓展到綜合理論體系，許多學者對這一課題進行了有益的探索。

池國華（2010）基于管理視角，借鑒業(yè)績評價理論成果構(gòu)建了一套具有普遍指導意義且滿足管理層需要的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式，包括評價主體和評價客體、評價目標、評價指標、評價標準和評價方法五個要素，并對要素設(shè)計進行了具體分析，從而為我國企業(yè)設(shè)計適用的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)提供了一個操作模板。張兆國等（2011）基于內(nèi)部控制目標實現(xiàn)的可觀測性和客觀性，通過評價指標的選取、指標權(quán)重的計算構(gòu)建了目標導向下的內(nèi)部控制評價體系，并進行了實證檢驗，結(jié)果表明該評價體系具有較好的評價效果。與目標導向，注重內(nèi)部控制的實施結(jié)果相反，王海林（2009）認為內(nèi)部控制評價的研究應定位于企業(yè)的內(nèi)部控制實施過程，因此提出了內(nèi)部控制評價的IC-CMM模型建立企業(yè)內(nèi)部控制過程評價體系。陳漢文等（2008）研究了內(nèi)部控制的有效性以及有效內(nèi)部控制的內(nèi)涵，并基于管理層和注冊會計師評價和審計內(nèi)部控制視角探討了企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價方法，有詳細評價法和風險基礎(chǔ)法。這兩種方法的不同特點與上述兩個研究的分歧類似，以目標為導向可以對企業(yè)內(nèi)部控制情況進行綜合考慮，提高評價的效率，但是在評價結(jié)果沒有達到期望時往往難以找到問題的癥結(jié)所在。而基于內(nèi)部控制過程的評價雖然方便找到內(nèi)部控制的缺陷和及時修正，但是缺乏綜合性導致評價效果不理想。時軍（2012）還提出從公司治理視角出發(fā)，探討了我國內(nèi)部控制評價的評價目標、評價標準、評價主體、評價對象、評價指標和評價方法，為完善我國內(nèi)部控制評價體系提供了新的思路。

這些研究構(gòu)建了不同視角的內(nèi)部控制評價體系，具有整體性和系統(tǒng)性。內(nèi)部控制被視為風險管理的一個完整組成部分（楊雄勝），并與企業(yè)的管理過程和戰(zhàn)略目標相聯(lián)系，其重要性越發(fā)凸顯。因此內(nèi)部控制評價體系作為其循環(huán)中的一個重要環(huán)節(jié)擁有了更廣闊的研究空間。但是多重視角以及不同視角建立的體系中的分歧表明我國還未建立起一個統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價框架，不能為企業(yè)的內(nèi)部控制評價進行統(tǒng)一的指導，可操作性較差。而且這些研究多是從定性角度進行闡述，體系內(nèi)的指標和標準設(shè)定以及賦值缺乏理論依據(jù)，主觀性較強，評價的科學性還有待檢驗。

（二）內(nèi)部控制評價體系的實證研究

內(nèi)部控制評價主要依托企業(yè)進行，是企業(yè)內(nèi)部控制的有機組成部分，不少學者還通過案例對內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建問題進行了實證研究。戴彥（2006）以A省電網(wǎng)為典型案例，探討了構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的程序和方法，提出要圍繞“資金流”構(gòu)建評價體系，強化對行為的規(guī)范，指導全員參與內(nèi)部控制評價過程，以及合理選擇和設(shè)計評價指標對其他企業(yè)內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建具有借鑒作用。于增彪（2007）等采用實地研究方法，探討了亞新科安徽子公司如何設(shè)計和應用內(nèi)控評價體系，并提供了有益的啟示：界定內(nèi)部控制評價的目標；以風險管理理念為基準；選取科學合理的內(nèi)控評價標準；規(guī)范內(nèi)部控制評價的內(nèi)容。另外我國學者還介紹和探索了內(nèi)部控制自我評估（CSA）這一新興審計技術(shù)在企業(yè)中的實施情況，如CSA在寶鋼的運用（張諫忠，2005），以及上汽集團的CSA實踐（上海市課題組，2009）。楊有紅等（2009）的研究通過對滬市公司內(nèi)部控制自我評價的實際情況進行了實證分析，對相關(guān)政策的完善與內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建具有重大意義。

這些研究成果表明越來越多的企業(yè)認識到內(nèi)部控制評價的重要性并積極實踐，以期提升企業(yè)的管理水平。對內(nèi)部控制評價進行實證研究可以把內(nèi)部控制評價理論和內(nèi)部控制評價在企業(yè)中的實踐結(jié)合起來分析，因而能夠更高效地解決兩者之間存在的差距，比純粹的理論研究針對性更強。但是運用案例研究得出的結(jié)論其普遍性往往受到質(zhì)疑，要建立可操作性強、適用性廣的模板尚需要深入探索。

（三）基于COSO框架的內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

美國的COSO 1992年框架具有里程碑式的意義，該報告提出了內(nèi)部控制的三個目標和五個要素，整合了基于不同角度提出的內(nèi)部控制概念，為企業(yè)評價其內(nèi)部控制的有效性提供了一個參考框架，即該框架提出當董事會和管理層能夠從他們了解企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)程度，公布的財務報告的編制是可信賴的，使用的法律法規(guī)得到了遵循這三方面提供合理保證時，就可認為企業(yè)的內(nèi)部控制是有效的。COSO報告自發(fā)布以來獲得了監(jiān)管者和管理者的廣泛認可，對我國內(nèi)部控制評價理論的發(fā)展產(chǎn)生了很大的影響。我國許多學者通過借鑒COSO框架，并考慮我國的制度環(huán)境提出了內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建。

戴文濤等（2011）借鑒美國的內(nèi)部控制評價模式，結(jié)合我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范實施的要求，建立了企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)框架，并通過創(chuàng)新評價方法實現(xiàn)了對上市公司內(nèi)部控制狀況進行量化評價。南京大學課題組（2010）通過借鑒COSO的研究框架，總結(jié)了企業(yè)內(nèi)部控制中較為突出的問題所在及其領(lǐng)域，對企業(yè)內(nèi)部控制評價的要點及方法提出建議，并指出中國內(nèi)部控制評價制度的建立，必須要以對企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)信息實行強制性披露為前提。王素蓮（2005）以COSO框架中的要素為對象，結(jié)合SOX法案404 條款的內(nèi)容以及國內(nèi)外內(nèi)部控制評價理論與實踐，嘗試構(gòu)建一套中國企業(yè)內(nèi)部控制評價指標體系。

但是我國學者也認識到該框架本身存在一些缺陷。如池國華（2010）認為COSO框架雖然明確了超出審計范疇的三大目標，但仍然不是從管理層的角度制定的，沒有以管理為中心，這會對其評價范圍構(gòu)成限制。COSO 2006年發(fā)布的《較小規(guī)模公眾公司財務報告內(nèi)部控制指南》凸顯了這一點。COSO框架也因其評價過于形式化，沒有提供具體的內(nèi)部控制評價指南，缺乏可操作性而受到質(zhì)疑，這也是其作為一個通用框架難以避免的問題。根據(jù)美國管理會計師協(xié)會的一項調(diào)查顯示許多企業(yè)并未采用該框架，比例達到34%，另外還有一些企業(yè)在應用COSO框架進行內(nèi)部控制評價時也陷入困境。因此如何借鑒該框架提供的評價有效性標準，結(jié)合我國的制度特征，進一步探討科學合理的內(nèi)部控制評價體系仍然是一個重大課題。

三、內(nèi)部控制評價體系未來研究建議

通過對內(nèi)部控制評價體系相關(guān)文獻的回顧和述評，總結(jié)起來，我國學者主要從不同視角，典型案例研究和借鑒COSO報告框架三方面研究了內(nèi)部控制評價體系的構(gòu)建，研究成果較多。但是從“加強內(nèi)部控制建設(shè)，提高企業(yè)的管理水平”的要求來看，我國在這個領(lǐng)域的研究還存在著明顯局限，例如對構(gòu)建內(nèi)部控制評價體系的理論基礎(chǔ)研究不足，沒有形成統(tǒng)一體系，框架體系過于形式化難以有效指導企業(yè)實踐，定量研究成果較少等。要真正探索出適合我國企業(yè)的內(nèi)部控制評價體系，發(fā)揮內(nèi)部控制評價應有的評估和改善作用，針對這些不足，我國學者應該加強以下幾個方面的研究：

（一）研究視角

未來的研究應立足于企業(yè)的管理需要和戰(zhàn)略目標，對現(xiàn)在探討的不同視角進行整合，建立起一個統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價體系。這個體系應該具有這些特點，首先這個體系要以強有力的理論支撐為基礎(chǔ)，包括其整體結(jié)構(gòu)以及具體要素的設(shè)定，而不應該滿足于借鑒國外的框架；其次該體系既要滿足企業(yè)自我評估、外部審計和政府監(jiān)管部門的需求，還要涵蓋內(nèi)部控制的過程評價和結(jié)果評價，應該是一個全方位、多層次的體系；最后該體系的設(shè)計應在體系整體的統(tǒng)領(lǐng)下明確具體操作方法和步驟，能夠作為企業(yè)內(nèi)部控制評價實踐的應用指南。

（二）研究方法

我國目前的研究多使用規(guī)范研究，實證研究較少。實證研究的優(yōu)勢在于通過對不同行業(yè)和企業(yè)的研究，可以把實踐中成功的經(jīng)驗和存在的問題加以提煉，增強理論的實際意義。現(xiàn)階段內(nèi)部控制評價的實證研究偏少，可能是由于我國這一領(lǐng)域的研究還不夠深入，相關(guān)理論層次較低，因此不能有效地指導企業(yè)這方面實踐。不過也應看到一些學者已經(jīng)在這方面開展了研究并取得了可喜的成果。另外我國對這一領(lǐng)域的研究以定性研究文獻為主，定量研究成果很少，這在一定程度上限制了這一領(lǐng)域研究的拓展。定量研究能增強內(nèi)部控制評價結(jié)果的客觀性，也可提高評價效率。

（三）研究深度和廣度

內(nèi)部控制評價體系未來的研究一方面可以結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制評價的其他領(lǐng)域深化研究，如內(nèi)部控制評價信息的披露，內(nèi)部控制的自我評估和外部評估的差異程度等。另一方面內(nèi)部控制評價不僅是一項管理學研究課題，同時還可以從經(jīng)濟學、信息工程學等角度進行不同學科的交叉研究，從而有效地拓展內(nèi)部控制評價體系的研究廣度。Z

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作者簡介：

文煥瓊，女，西南財經(jīng)大學會計學院碩士研究生。研究方向：內(nèi)部控制。