我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)初探

劉馨琪 王彩虹

作者簡(jiǎn)介：劉馨琪（1986.08-），女，北京中油瑞飛信息技術(shù)有限責(zé)任公司，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)；

王彩虹（1980.10-），女，中國(guó)人民大學(xué)工商管理碩士，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

摘要：我國(guó)銀廣廈、紫鑫藥業(yè)、藍(lán)田控股等財(cái)務(wù)造假案例的不斷發(fā)生，與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德不高有著密切聯(lián)系。個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，存在缺乏獨(dú)立性、參與財(cái)務(wù)造假、專業(yè)勝任能力不足和保密性差等違背職業(yè)道德的現(xiàn)象，不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體形象，也嚴(yán)重干擾了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序。本文通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失現(xiàn)狀的分析，挖掘影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的原因，并從外部環(huán)境治理、行業(yè)監(jiān)管、事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人四個(gè)方面，提出了職業(yè)道德體系建立的策略，希望能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的提高提供有益的探索。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；職業(yè)道德；建設(shè)

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和市場(chǎng)監(jiān)督機(jī)制的不斷完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越來越成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中不可或缺的一環(huán)，為保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)起著舉足輕重的作用。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，但是也存在部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在失范行為，這不僅干擾正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來不可挽回的損失。例如，在美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)丑聞中，正是由于當(dāng)時(shí)位列世界第一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信，在對(duì)安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)過程中，既沒審計(jì)出安然虛報(bào)利潤(rùn)，也沒發(fā)現(xiàn)其巨額債務(wù)，安達(dá)信審計(jì)人員職業(yè)道德的缺失，讓這家享譽(yù)世界的著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所最終倒閉。在我國(guó)，銀廣廈、藍(lán)田股份、綠大地等造假案件，也讓我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問題逐漸暴露出來，正是由于個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師在金錢、人情等因素的干擾下，放棄了專業(yè)價(jià)值和職業(yè)道德，最終成為經(jīng)濟(jì)犯罪的“幫兇”，不僅干擾了社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)秩序，也為此付出了深刻的代價(jià)。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德不僅關(guān)系著注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的得失，也關(guān)系著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常有序運(yùn)行。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德概述

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的內(nèi)涵

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所遵循的行為規(guī)范，具體包括職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等方面應(yīng)達(dá)到的行為標(biāo)準(zhǔn)，是社會(huì)職業(yè)道德在獨(dú)立審計(jì)領(lǐng)域的具體化詮釋。①注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是社會(huì)職業(yè)道德的一個(gè)分支，與社會(huì)職業(yè)道德有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，但又有其自身的需要遵循的基本原則：

一是誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀和公正的基本原則。這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德上的要求，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“靈魂”。誠(chéng)信，就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師言行與內(nèi)心思想一致，誠(chéng)實(shí)守信，不弄虛作假；獨(dú)立，既指注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)形式上的獨(dú)立，又指注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，不受任何利害關(guān)系影響審計(jì)的獨(dú)立性；客觀，就是一切要以客觀事實(shí)為依據(jù)，注重調(diào)查研究，任何審計(jì)發(fā)現(xiàn)都要有理有據(jù)；公正，就是正直公平，不偏袒，不能因個(gè)人喜惡偏袒或損害相關(guān)一方的利益。

二是專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。這是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能的要求，應(yīng)當(dāng)具備專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，能夠經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身不具備相關(guān)勝任能力而執(zhí)業(yè)的，本身就是一種職業(yè)道德的缺失。

三是保密。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)信息的涉密性，保密原則是維系注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶關(guān)系的重要基礎(chǔ)。保密不僅是維護(hù)客戶的合法權(quán)益，更是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職業(yè)底線和應(yīng)當(dāng)遵守的職業(yè)紀(jì)律。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的研究意義

首先，理論意義方面。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展僅僅三十余年，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的研究還不夠充分，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中往往重視個(gè)人的專業(yè)技能，而對(duì)職業(yè)道德的重視程度還不夠。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德深入、系統(tǒng)的研究，可以為指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中提供理論依據(jù)，也能夠?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的普及提供一個(gè)良好的基礎(chǔ)，

其次，現(xiàn)實(shí)意義方面。作為監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，維護(hù)社會(huì)公眾利益的職業(yè)，職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師生存和發(fā)展的根本。但是，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，視職業(yè)道德和法律于不顧，出具虛假審計(jì)報(bào)告、收取被審計(jì)單位賄賂、操作不規(guī)范等等問題的出現(xiàn)，不僅給整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來惡劣影響，也損害了社會(huì)公眾的經(jīng)濟(jì)利益、干擾了正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。銀廣廈、藍(lán)田股份、綠大地等案件的接連發(fā)生，可以說，每一個(gè)財(cái)務(wù)造假公司的背后都能夠看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的身影。因此，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的研究，不僅是為了讓社會(huì)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題，更重要的是要讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到職業(yè)道德的重要性，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的作用。

首先，對(duì)法律的補(bǔ)充作用。法律和道德是維系社會(huì)秩序的兩個(gè)基本機(jī)制。相對(duì)于法律，道德的約束涉及面更廣、更加柔性，是對(duì)法律制度的有效補(bǔ)充，尤其是對(duì)尚不構(gòu)成法律制裁的不道德現(xiàn)象，可以起到良好的約束作用?！胺墒亲畹蛯哟蔚牡赖?，道德是最高層次的法律”，黑格爾的名言，為我們揭示了法律與道德的內(nèi)在關(guān)系。法律的要求是社會(huì)最基本的行為準(zhǔn)則，而道德則是相對(duì)較高的社會(huì)準(zhǔn)則；法律的范圍是有限的，而道德準(zhǔn)則的范圍則是無(wú)限的。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，如果能夠以較高的社會(huì)準(zhǔn)則約束自身的言行，即使在面對(duì)法律沒有規(guī)定的問題時(shí)，也會(huì)自覺遵循職業(yè)道德的約束，能夠起到良好的補(bǔ)充作用。

其次，對(duì)行業(yè)公信力的提升作用。國(guó)內(nèi)外一系列財(cái)務(wù)造假案件，讓全社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了一定的不信任感，同時(shí)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德產(chǎn)生了一定的質(zhì)疑。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人形成合力，共同努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平，不斷改善整個(gè)行業(yè)的社會(huì)公信力。

最后，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的監(jiān)督作用。在專業(yè)能力基本持平的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的高低，將直接決定著審計(jì)質(zhì)量的高低。而審計(jì)質(zhì)量水平又是整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行質(zhì)量的保障。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)槁殬I(yè)道德失范，出具虛假審計(jì)報(bào)告、審計(jì)舞弊等行為將直接影響到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德直接影響著對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的監(jiān)督職能，也影響著政府對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展真實(shí)狀況的把握和經(jīng)濟(jì)決策的制定。

二、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的缺失及原因分析

在深圳證券交易所所做的一次調(diào)查顯示，88%的被調(diào)查者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告持不信任態(tài)度。這從一個(gè)側(cè)面反映出，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)短暫發(fā)展三十年里，信任危機(jī)一直伴隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。而歸根結(jié)底，是由于部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏職業(yè)道德，參與審計(jì)造假、審計(jì)舞弊、漠視審計(jì)職業(yè)道德所造成的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的現(xiàn)狀應(yīng)當(dāng)引起社會(huì)的廣泛關(guān)注。

（一）我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失現(xiàn)狀。

首先，缺乏獨(dú)立性。在國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，如果某一家公司被“四大”中一家拒絕進(jìn)行審計(jì)，其他三家在收到審計(jì)請(qǐng)求后，也會(huì)對(duì)該公司進(jìn)行詳細(xì)、細(xì)致的全面考察，“四大”之間形成了行業(yè)間的默契。但是，在中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，出現(xiàn)上述情況，公司會(huì)很容易找到更加“容易合作”的事務(wù)所，這是由于我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所雖然數(shù)量眾多，但并沒有形成規(guī)模效應(yīng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏同客戶“討價(jià)還價(jià)”資本，往往為了某個(gè)業(yè)務(wù)而只能選擇委曲求全，放棄職業(yè)道德。我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所的“供大于求”競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)狀和市場(chǎng)運(yùn)作模式，決定了大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到來自經(jīng)濟(jì)的壓力，獨(dú)立性不強(qiáng)，一旦遇到客戶的要求，往往會(huì)迎合客戶的需要。

其次，直接參與審計(jì)造假注冊(cè)。會(huì)計(jì)師較強(qiáng)的財(cái)務(wù)知識(shí)背景和財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)是一把“雙刃劍”，而把握的關(guān)鍵就在于職業(yè)道德，如果個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺失職業(yè)道德，就會(huì)讓這些專業(yè)知識(shí)和能力成為違法犯罪的“助推器”。在美國(guó)安然、紫鑫藥業(yè)、藍(lán)田控股等一系列案例中，都不能看到注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接參與的身影。最為典型的是云南綠大地造假案件，綠大地公司為了滿足上市的條件，專門邀請(qǐng)四川華源注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所所長(zhǎng)龐明星為其出謀劃策，通過注冊(cè)一系列關(guān)聯(lián)公司，偽造合同、發(fā)票，少付多列、虛構(gòu)交易、虛增資產(chǎn)、虛增收入2.96億元。龐明星又利用自身的關(guān)系，幫助綠大地公司獲取了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，讓這家連續(xù)數(shù)年虧損的公司，得以堂而皇之的上市交易，并成功募集資金3億多元。

第三，執(zhí)業(yè)行為不規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，擁有一整套完善的審計(jì)程序和行為規(guī)范。但是，個(gè)別事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師界于成本效益，為了節(jié)省經(jīng)費(fèi)開支，不能充分履行必要的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，造成審計(jì)程序不到位，在審計(jì)證據(jù)不充分的條件下出具審計(jì)報(bào)告，違反了客觀、公正、誠(chéng)實(shí)的職業(yè)道德原則。例如，在紫鑫藥業(yè)案件中，在紫鑫藥業(yè)支付給“延邊系”的1.97億預(yù)付賬款中，擔(dān)任審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在未充分進(jìn)行審計(jì)程序，獲取充分審計(jì)證據(jù)的前提下，出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重違背了職業(yè)道德。

第四，專業(yè)勝任能力不足。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)要求具備較高的專業(yè)技能，不僅要精通財(cái)務(wù)知識(shí)，還要不斷學(xué)習(xí)法律法規(guī)和其他與審計(jì)相關(guān)的知識(shí)，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷充實(shí)自身的知識(shí)儲(chǔ)備。但是，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了高額的收益，不顧自身是否具備專業(yè)勝任能力，而盲目招攬業(yè)務(wù)。在不具有專業(yè)勝任能力的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)專業(yè)人士協(xié)助進(jìn)行審計(jì)，但部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低審計(jì)成本，在未尋求專家協(xié)助的前提下，就出具了無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，嚴(yán)重違反了職業(yè)道德的準(zhǔn)則要求。

最后，保密意識(shí)不強(qiáng)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)資料往往涉及客戶的商業(yè)秘密，為客戶保密是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職業(yè)道德。但是，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)意間泄露了客戶的商業(yè)機(jī)密，給客戶帶來了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)自身也會(huì)受到責(zé)任追究。甚至有個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師泄露客戶商業(yè)秘密，通過股票交易為自己或他人謀取經(jīng)濟(jì)利益。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的缺失的原因分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的缺失現(xiàn)象已經(jīng)嚴(yán)重危害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的公信力，也干擾了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序。究其原因，可以從外部環(huán)境、會(huì)計(jì)事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師三個(gè)層面進(jìn)行探究。

1、外部環(huán)境層面。

首先，審計(jì)市場(chǎng)需求的扭曲。在西方，現(xiàn)代企業(yè)是以經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離為標(biāo)志的，審計(jì)的委托者應(yīng)當(dāng)是企業(yè)的所有權(quán)人，審計(jì)的對(duì)象責(zé)任企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，企業(yè)所有權(quán)人、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、審計(jì)之間能夠形成有力的約束關(guān)系。但是，在我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展還不夠完善，審計(jì)的委托人往往就是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，三者之間的平衡被打破。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者往往是出于政府和相關(guān)法規(guī)的壓力，被迫聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，并沒有形成真正的市場(chǎng)需求，這就出現(xiàn)了自己花錢來審計(jì)自己，造成部分事務(wù)所與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的串通，發(fā)生審計(jì)舞弊行為，嚴(yán)重違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德。

其次，政府的過分干預(yù)。上市公司不僅可以為企業(yè)募集巨額的資金，也能夠?yàn)楫?dāng)?shù)卣?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)做出貢獻(xiàn)，并且也能夠增加當(dāng)?shù)氐亩愂帐杖?。正是由于上市公司帶來的種種利益，讓部分地方政府不斷推進(jìn)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)上市融資。在利益的驅(qū)動(dòng)之下，部分政府部門為了刺激當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，增添自身的政績(jī)，不惜將部分連年虧損的企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝推進(jìn)其上市。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司上市條件進(jìn)行審計(jì)過程中，往往會(huì)迫于當(dāng)?shù)卣膲毫?，違背職業(yè)道德準(zhǔn)則，出具符合當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)要求的審計(jì)報(bào)告。

2、會(huì)計(jì)事務(wù)所層面。

首先，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的激烈。我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然處于競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)，本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)仍然十分激烈。在成熟的市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所間的競(jìng)爭(zhēng)往往是以出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告形式出現(xiàn)。我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所由于規(guī)模普遍較小，難以形成規(guī)模效應(yīng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所間以價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為主的粗放型競(jìng)爭(zhēng)方式。審計(jì)行業(yè)的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)方式使得審計(jì)費(fèi)用較低，為了保持一定的利潤(rùn)空間，會(huì)計(jì)事務(wù)所會(huì)降低審計(jì)成本，簡(jiǎn)化審計(jì)程序，造成審計(jì)程序的不規(guī)范，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在沒有掌握足夠證據(jù)的前提下，出具審計(jì)報(bào)告。

其次，違規(guī)成本較低。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在2009年至2011年被中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰的61個(gè)上市公司的造假案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的都是無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告，但僅有9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭到了處罰，而涉及到注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人處罰的更是寥寥無(wú)幾。我國(guó)政府監(jiān)管部門對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰方式主要以行政處罰為主，很少被追究民事或刑事法律責(zé)任。較低的處罰概率和處罰的程度較輕，造成我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法成本較低，這也助長(zhǎng)了個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以不顧職業(yè)道德的進(jìn)行執(zhí)業(yè)。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面。

首先，職業(yè)道德意識(shí)淡薄。我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所在進(jìn)行人員招聘過程中，大多比較注重對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力的考察，而忽視了對(duì)其自身職業(yè)道德的考察。同時(shí)，個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身并沒有意識(shí)到職業(yè)道德的重要性和必要性，加之后續(xù)教育對(duì)職業(yè)道德的不重視，造成個(gè)別注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏責(zé)任感和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，在利益的驅(qū)使下，往往會(huì)做出違背職業(yè)道德的行為。

其次，專業(yè)勝任能力不足。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是現(xiàn)在審計(jì)發(fā)展的主要方向，不僅可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)方法的不足，也能夠縮小審計(jì)期望差距。但是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有較高的專業(yè)素質(zhì)，不僅要精通審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律相關(guān)知識(shí)，還要熟悉資本市場(chǎng)的運(yùn)作方式。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)相關(guān)知識(shí)了解不夠，又未聘請(qǐng)專業(yè)人士協(xié)助，可能會(huì)造成審計(jì)證據(jù)不足，審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差。

三、完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體職業(yè)道德不高，主要是由于虛假審計(jì)需求旺盛、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、職業(yè)道德意識(shí)淡薄等方面引起的，這就需要我國(guó)政府部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同努力，建立更加完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德體系。

（一）凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

首先，建立完善的法律責(zé)任追究機(jī)制。法律是遏制違背職業(yè)道德行為最為有效的方式。我國(guó)監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)不斷完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律，讓對(duì)社會(huì)危害大、影響惡劣的違反職業(yè)道德的行為，通過立法對(duì)其進(jìn)行法律制裁。只有不斷完善相關(guān)法律建設(shè)，讓越來越多的不道德審計(jì)行為納入到法律的范疇，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本，才能夠遏制違背職業(yè)行為的發(fā)生。同時(shí)，還要增加法律制裁的方式，以往對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)事務(wù)所的處罰多以行政處罰為主，而縱觀世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，要加重民事處罰的力度，更大力度的保護(hù)投資者的利益。

其次，嚴(yán)厲打擊虛假信息需求市場(chǎng)。在上市、增股、配發(fā)等利益的驅(qū)動(dòng)下，我國(guó)虛假審計(jì)信息需求旺盛，才使越來越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擯棄職業(yè)道德，在利益的驅(qū)使下違背職業(yè)道德進(jìn)行審計(jì)。我們要加大對(duì)虛假審計(jì)信息使用企業(yè)的處罰力度，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)購(gòu)買虛假審計(jì)報(bào)告，要直接追究相關(guān)責(zé)任人的民事甚至刑事責(zé)任，讓購(gòu)買虛假審計(jì)信息付出巨額的造假成本。同時(shí)，還需要政府部門在相關(guān)法律制定、監(jiān)管等方面形成合力，共同打擊虛假審計(jì)信息市場(chǎng)。

（二）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管。

首先，建立完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管體系。財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)入和退出的主管部門，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)起會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管的主要責(zé)任；證監(jiān)會(huì)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在證券市場(chǎng)的監(jiān)管者，應(yīng)當(dāng)積極與財(cái)政部門合作，共同打擊會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為。財(cái)務(wù)部門和證監(jiān)會(huì)要?jiǎng)?chuàng)新管理體制，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專門監(jiān)管稽查隊(duì)伍，由財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)共同主導(dǎo)，直接負(fù)責(zé)查處會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德和違法行為。同時(shí)，要重視部門間信息溝通，建立信息交流平臺(tái)，建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用體系，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行評(píng)級(jí)。

其次，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律體系。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)組織，但是其官方背景，使其兼具官方職責(zé)和行業(yè)自律的雙重職能，更多的是行使對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理職能，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所自律工作的開展。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)成立由財(cái)政部門指導(dǎo)，行業(yè)自發(fā)組織的民間行業(yè)協(xié)會(huì)，研究制定上市公司信息披露監(jiān)管制度、談話提醒制度等行業(yè)自律機(jī)制。

第三，建立社會(huì)輿論監(jiān)督體系。從美國(guó)安然公司財(cái)務(wù)丑聞，到我國(guó)銀廣廈、科龍、藍(lán)田股份等一系列財(cái)務(wù)丑聞中，不難看出社會(huì)媒體所發(fā)揮的重要作用。正是由于新聞媒體記者和行業(yè)專業(yè)人士對(duì)財(cái)務(wù)丑聞的揭露，才使得真相大白于天下。由此可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的建設(shè)不僅需要行業(yè)內(nèi)部的自律，更需要發(fā)揮社會(huì)各方面監(jiān)督力量形成合力，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為給予一定的輿論壓力，才能使其在執(zhí)業(yè)過程中更加謹(jǐn)慎，時(shí)刻將自身職業(yè)道德和會(huì)計(jì)規(guī)范作為自己恪守的基本準(zhǔn)則。

（三）重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用

首先，建立誠(chéng)信的企業(yè)文化氛圍。注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)組織，其最根本的目標(biāo)是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化，其企業(yè)行為往往以經(jīng)濟(jì)目標(biāo)為依據(jù)。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為智力服務(wù)型組織，其最為核心的價(jià)值在于人力資本，其自身的行業(yè)特點(diǎn)決定了其必須要建立以誠(chéng)信為基礎(chǔ)、以職業(yè)道德為標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)文化，（上轉(zhuǎn)第102頁(yè)）

充分發(fā)揮事務(wù)所合伙人和業(yè)務(wù)骨干的帶頭作用，不斷加大誠(chéng)信和職業(yè)道德宣傳，并將其作為員工考核的重要標(biāo)準(zhǔn)之一，從而在注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)形成誠(chéng)信的企業(yè)文化氛圍，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德根植于每一名從業(yè)人員的職業(yè)理念和職業(yè)行為之中。

其次，建立良好的企業(yè)溝通機(jī)制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中，一旦遇到自己的同事或是上司出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的行為，出于自身利益的考慮，一般不會(huì)主動(dòng)揭發(fā)同事或是上司的行為，不僅不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康發(fā)展，而且可能因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊行為未被查處，從而誘發(fā)更多注冊(cè)會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn)。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部要建立良好的溝通機(jī)制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊問題能夠及時(shí)向主管人員反映問題，對(duì)舞弊人員及時(shí)采取懲罰措施，及時(shí)化解職業(yè)道德危機(jī)。

（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平。

首先，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用制度。在我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中，注重專業(yè)技能，而忽視道德水平的現(xiàn)象較為普遍。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管部門，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師信用評(píng)級(jí)制度，每年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行年終信用考核，對(duì)于出現(xiàn)違背職業(yè)道德的行為要降低信用等級(jí)，對(duì)于出現(xiàn)違法行為的要一票否決清理出注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍。

其次，重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育。后續(xù)教育是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)能力提升和職業(yè)道德水平提高的重要手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要充分發(fā)揮這一平臺(tái)的作用，加強(qiáng)后續(xù)教育的規(guī)范性和制度性，建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出機(jī)制，對(duì)于后續(xù)教育不過關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，要給予吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)資格證書的處罰。只有真正發(fā)揮后續(xù)教育的作用，才能將我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體職業(yè)道德提高至新的高度。

總之，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平仍然處于較低的水平，各種違背職業(yè)道德的行為層出不窮，不僅損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)，也給社會(huì)主義市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序帶來了威脅。只有政府部門、會(huì)計(jì)師行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同努力，采取行之有效的方式，創(chuàng)新監(jiān)管機(jī)制，完善法律制度，強(qiáng)化自律，才能不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體職業(yè)道德水平，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展提供良好的審計(jì)服務(wù)。（作者單位：1.北京中油瑞飛信息技術(shù)有限責(zé)任公司；2.中國(guó)人民大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1]趙志寶.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德問題的研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012.

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[4]潘秀麗.也談注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2002.

注解

①中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).審計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2008.