從審計合謀分析注冊會計師獨立性問題

唐媛媛

摘 要：獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，是審計工作取信于社會的前提。而注冊會計師違背獨立性原則，與被審計單位合謀進(jìn)行財務(wù)造假欺騙社會公眾的現(xiàn)象廣泛存在。為應(yīng)對目前注冊會計師行業(yè)獨立性普遍缺失的現(xiàn)狀，著重分析注冊會計師參與合謀的原因，并提出審計合謀的治理對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；獨立性；審計合謀；治理

中圖分類號：F239.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-6835（2014）12-0120-02

根據(jù)2013年《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告》（第二十七號），各地財政部門在2012年檢查了1 618家會計師事務(wù)所，對122家事務(wù)所予以警告、沒收違法所得、暫停經(jīng)營業(yè)務(wù)等行政處罰，對214名注冊會計師予以警告、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷證書等行政處罰。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所在審計過程中未嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則、履行必要審計程序，違規(guī)甚至故意出具不實審計報告是其受到行政處罰的共同原因。注冊會計師由于審計失敗受到行政處罰的現(xiàn)象普遍存在，體現(xiàn)了嚴(yán)重的獨立性缺失。本文以審計失敗極端而普遍的現(xiàn)象——審計合謀為研究對象，分析注冊會計師違背獨立性與被審單位合謀的原因，對防治審計合謀、完善審計獨立性具有重大意義。

1 審計合謀的界定

本文認(rèn)為審計合謀是會計師事務(wù)所或注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中，為了謀取“黑色”收入，實現(xiàn)自身利益最大化，在被審計單位存在財務(wù)造假的情況下，違背審計獨立性，故意做出財務(wù)報告虛偽陳述和鑒證的對社會公眾的失信行為。

概括來講，審計合謀具有以下特征：①審計合謀是注冊會計師和被審計單位故意為之的行為；②審計合謀的目的是雙方獲取各自的利益；③審計合謀分為主動合謀和被動合謀，所以并不是所有的合謀都是注冊會計師主動參與的。

2 注冊會計師審計合謀的原因分析

2.1 從經(jīng)濟(jì)環(huán)境分析

2.1.1 公司治理結(jié)構(gòu)缺陷

現(xiàn)實中，投資者和審計機(jī)構(gòu)存在委托代理關(guān)系。當(dāng)經(jīng)營管理者與投資者的目標(biāo)不一致時，在追求自身利益最大化的過程中，經(jīng)營者可能會以犧牲投資者的利益為代價，在公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷的情況下，表現(xiàn)為管理當(dāng)局成為事實上的審計委托人。一些一股獨大、股東大會形同虛設(shè)的上市公司尤為如此。如果審計機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)了管理層的舞弊行為，為了不讓其在審計報告中披露，管理層通常會對其施加壓力，比如威脅解除業(yè)務(wù)約定、變更會計師事務(wù)所、降低審計收費等。如果審計人員屈服于此種壓力，將無法保持審計工作的獨立性，審計合謀隨之形成。

2.1.2 審計市場過度競爭

一方面，由于國際四大會計師事務(wù)所的壟斷性，本土事務(wù)所壓力巨大。通過閱讀中注協(xié)近10年發(fā)布的事務(wù)所綜合評價前百家信息表，不難發(fā)現(xiàn)四大所一直包攬前四，只有2013年畢馬威被立信和瑞華超過屈居第6。并且四大所幾乎包攬了中國全部跨國公司的審計服務(wù)，他們在華機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)收入合計占到行業(yè)收入的20%以上。另一方面，事務(wù)所收入單一，審計收入仍占主導(dǎo)地位。據(jù)統(tǒng)計，我國本土事務(wù)所審計收入占總收入比重平均超過75%，而在四大所中，傳統(tǒng)會計、審計業(yè)務(wù)不足總收入的50%，非傳統(tǒng)的管理咨詢收入提高到總收入的50%以上。事務(wù)所在經(jīng)濟(jì)上嚴(yán)重依賴少數(shù)客戶，導(dǎo)致在審計活動中委曲求全，主動權(quán)相當(dāng)微弱，獨立性受到影響。

2.2 從政治法律環(huán)境分析

2.2.1 審計市場監(jiān)管不當(dāng)提供可乘之機(jī)

目前我國審計市場表現(xiàn)出以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律性差的特點。政府監(jiān)管部門包括證監(jiān)會、財政部和審計署。監(jiān)管機(jī)構(gòu)多，內(nèi)部設(shè)置龐雜，又分工不明，這不僅導(dǎo)致監(jiān)管覆蓋面小，而且抑制了市場主體的自發(fā)調(diào)節(jié)功能。注冊會計師協(xié)會作為注冊會計師行業(yè)的自律組織，自身不夠成熟，其成員又大多來自政府機(jī)構(gòu)，所以獨立性大受影響。

2.2.2 地方政府不當(dāng)干預(yù)制造“溫床”

在掛靠體制下，我國獨立審計發(fā)展路徑屬于政府推動型，主要依靠政府行政力量創(chuàng)造審計需求，政府與會計師事務(wù)所具有天然的“母子”關(guān)系。從1998年脫鉤改制到今天，行政干預(yù)和地方保護(hù)主義依然存在，對承擔(dān)上市公司審計業(yè)務(wù)的事務(wù)所的影響尤為明顯。杜淑芳、李建民、馬蓓蓓（2011）通過研究，總結(jié)出行政介入導(dǎo)致審計被動合謀的手段包括：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位配合被審單位共同串通。某些地方政府出于對自身政績的考慮，忽視大局，加劇了審計合謀的發(fā)生。

2.2.3 寬松的法律環(huán)境助長了審計合謀之勢

法律因素對社會審計的影響更為直接和經(jīng)常。我國法律對注冊會計師違規(guī)的處罰力度不夠，且以行政處罰為主，包括警告、罰款、暫停執(zhí)業(yè)等。在國內(nèi)絕大多數(shù)會計師事務(wù)仍保持有限責(zé)任公司組織形式下，即使違規(guī)受到處罰，付出的代價也較小，所以國內(nèi)少有會計師事務(wù)所因合謀而破產(chǎn)。

2.3 從社會文化環(huán)境分析

一方面，社會信用體系未完全建立，社會誠信普遍缺失。市場經(jīng)濟(jì)是一種信用經(jīng)濟(jì)，但由于我國尚處于社會主義初級階段，各種法律法規(guī)還不完善，加上社會矛盾又促使個人主義膨脹，于是失信之風(fēng)蔓延，人們更加注重短期利益而忽視長遠(yuǎn)利益。在這種情況下，審計市場中極有可能形成審計合謀，實現(xiàn)雙方自身利益最大化。

另一方面，傳統(tǒng)文化消極因素影響審計獨立性。蘇格蘭特許會計師協(xié)會（ICAS）在專門針對波蘭、捷克兩個新歐盟成員國的研究報告中就指出地區(qū)文化壓力威脅審計師的獨立性。在我國，儒家文化對獨立性的影響尤為突出，主要表現(xiàn)以下兩方面：①儒家思想主張“和為貴”，凡事喜歡講“和諧”，這就導(dǎo)致“講人情”“講關(guān)系”成為當(dāng)今社會的一大特色。通過這種不正當(dāng)關(guān)系形成的審計合謀就有了生存和發(fā)展的廣闊空間。②儒家思想注重“經(jīng)驗主義”，忽視邏輯原則，使審計工作容易受到以前年度行為的影響，無法保持獨立性。

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務(wù)所角度

3.1.1 建立會計師事務(wù)所輪換制度

財政部與證監(jiān)會2003年發(fā)布規(guī)定要求簽字注冊會計師連續(xù)為某一機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年，這只規(guī)定了所內(nèi)注冊會計師強(qiáng)制輪換，并沒有考慮到會計師事務(wù)所與審計客戶合謀的風(fēng)險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務(wù)所與被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務(wù)所的壓力參與合謀。國內(nèi)一部分學(xué)者的研究也顯示簽字注冊會計師強(qiáng)制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務(wù)所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務(wù)所自身實力

為增強(qiáng)審計獨立性，降低對某一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，在審計中擁有更多話語權(quán)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)以合并為主要方式的規(guī)?；l(fā)展，包括通過兼并重組實現(xiàn)資源優(yōu)化配置、提高審計技術(shù)，以減少經(jīng)營成本、拓展非審計服務(wù)等。

3.1.3 建立優(yōu)秀的組織文化

事務(wù)所的文化不僅可以培養(yǎng)員工的認(rèn)同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優(yōu)秀的組織文化可以在一定程度上規(guī)避傳統(tǒng)文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規(guī)范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業(yè)、勤勉盡職執(zhí)業(yè)精神，塑造學(xué)習(xí)型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機(jī)構(gòu)來決定會計師事務(wù)所聘請和審計收費。這個機(jī)構(gòu)可以由審計委員會擔(dān)當(dāng)或者由獨立董事組成。它必須保持應(yīng)有的獨立性，能夠代表絕大多數(shù)股東的利益，這有利于提高財務(wù)報告質(zhì)量和注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。②建立激勵與約束相結(jié)合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權(quán)、期權(quán)，使其利益與公司長遠(yuǎn)利益一致，促使其努力為公司創(chuàng)造更多財富。改變以單一財務(wù)指標(biāo)考核管理層業(yè)績的體制，完善公司業(yè)績評價體系，消除管理層舞弊動機(jī)。

3.3 從社會監(jiān)管角度

從社會監(jiān)管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發(fā)揮注冊會計師協(xié)會對行業(yè)監(jiān)管的作用。注協(xié)應(yīng)深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設(shè)的事業(yè)單位。同時改善行業(yè)監(jiān)管，比如針對行業(yè)誠信缺失現(xiàn)象，加強(qiáng)會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監(jiān)督、約束作用。②采用正確的監(jiān)管方法，突出重點、提高效率。比如監(jiān)管部門加強(qiáng)對被審單位變更事務(wù)所的監(jiān)管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機(jī)；重點關(guān)注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻(xiàn)

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經(jīng)理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務(wù)所角度

3.1.1 建立會計師事務(wù)所輪換制度

財政部與證監(jiān)會2003年發(fā)布規(guī)定要求簽字注冊會計師連續(xù)為某一機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年，這只規(guī)定了所內(nèi)注冊會計師強(qiáng)制輪換，并沒有考慮到會計師事務(wù)所與審計客戶合謀的風(fēng)險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務(wù)所與被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務(wù)所的壓力參與合謀。國內(nèi)一部分學(xué)者的研究也顯示簽字注冊會計師強(qiáng)制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務(wù)所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務(wù)所自身實力

為增強(qiáng)審計獨立性，降低對某一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，在審計中擁有更多話語權(quán)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)以合并為主要方式的規(guī)?；l(fā)展，包括通過兼并重組實現(xiàn)資源優(yōu)化配置、提高審計技術(shù)，以減少經(jīng)營成本、拓展非審計服務(wù)等。

3.1.3 建立優(yōu)秀的組織文化

事務(wù)所的文化不僅可以培養(yǎng)員工的認(rèn)同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優(yōu)秀的組織文化可以在一定程度上規(guī)避傳統(tǒng)文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規(guī)范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業(yè)、勤勉盡職執(zhí)業(yè)精神，塑造學(xué)習(xí)型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機(jī)構(gòu)來決定會計師事務(wù)所聘請和審計收費。這個機(jī)構(gòu)可以由審計委員會擔(dān)當(dāng)或者由獨立董事組成。它必須保持應(yīng)有的獨立性，能夠代表絕大多數(shù)股東的利益，這有利于提高財務(wù)報告質(zhì)量和注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。②建立激勵與約束相結(jié)合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權(quán)、期權(quán)，使其利益與公司長遠(yuǎn)利益一致，促使其努力為公司創(chuàng)造更多財富。改變以單一財務(wù)指標(biāo)考核管理層業(yè)績的體制，完善公司業(yè)績評價體系，消除管理層舞弊動機(jī)。

3.3 從社會監(jiān)管角度

從社會監(jiān)管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發(fā)揮注冊會計師協(xié)會對行業(yè)監(jiān)管的作用。注協(xié)應(yīng)深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設(shè)的事業(yè)單位。同時改善行業(yè)監(jiān)管，比如針對行業(yè)誠信缺失現(xiàn)象，加強(qiáng)會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監(jiān)督、約束作用。②采用正確的監(jiān)管方法，突出重點、提高效率。比如監(jiān)管部門加強(qiáng)對被審單位變更事務(wù)所的監(jiān)管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機(jī)；重點關(guān)注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻(xiàn)

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經(jīng)理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕

3 防治審計合謀、提高獨立性的對策

3.1 從會計師事務(wù)所角度

3.1.1 建立會計師事務(wù)所輪換制度

財政部與證監(jiān)會2003年發(fā)布規(guī)定要求簽字注冊會計師連續(xù)為某一機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年，這只規(guī)定了所內(nèi)注冊會計師強(qiáng)制輪換，并沒有考慮到會計師事務(wù)所與審計客戶合謀的風(fēng)險。事實上，簽字注冊會計師輪換并沒有割斷事務(wù)所與被審單位的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而且新上任的注冊會計師很有可能受到事務(wù)所的壓力參與合謀。國內(nèi)一部分學(xué)者的研究也顯示簽字注冊會計師強(qiáng)制輪換對提高審計獨立性的作用是有限的（李爽、吳溪，2006；杜英，2007）。因此，建立會計師事務(wù)所輪換制度勢在必行。

3.1.2 提高會計師事務(wù)所自身實力

為增強(qiáng)審計獨立性，降低對某一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴，在審計中擁有更多話語權(quán)，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)以合并為主要方式的規(guī)模化發(fā)展，包括通過兼并重組實現(xiàn)資源優(yōu)化配置、提高審計技術(shù)，以減少經(jīng)營成本、拓展非審計服務(wù)等。

3.1.3 建立優(yōu)秀的組織文化

事務(wù)所的文化不僅可以培養(yǎng)員工的認(rèn)同感，共享價值觀，還可以提高組織凝聚力。此外，優(yōu)秀的組織文化可以在一定程度上規(guī)避傳統(tǒng)文化消極因素對審計獨立性的影響，更好地規(guī)范和約束員工行為。這種組織文化包括樹立愛崗敬業(yè)、勤勉盡職執(zhí)業(yè)精神，塑造學(xué)習(xí)型組織等。

3.2 從被審計單位角度

從被審計單位著手，防治審計合謀主要從以下兩方面做起：①建立獨立于大股東和管理層的機(jī)構(gòu)來決定會計師事務(wù)所聘請和審計收費。這個機(jī)構(gòu)可以由審計委員會擔(dān)當(dāng)或者由獨立董事組成。它必須保持應(yīng)有的獨立性，能夠代表絕大多數(shù)股東的利益，這有利于提高財務(wù)報告質(zhì)量和注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。②建立激勵與約束相結(jié)合的管理層激勵制度。通過向管理層分配股權(quán)、期權(quán)，使其利益與公司長遠(yuǎn)利益一致，促使其努力為公司創(chuàng)造更多財富。改變以單一財務(wù)指標(biāo)考核管理層業(yè)績的體制，完善公司業(yè)績評價體系，消除管理層舞弊動機(jī)。

3.3 從社會監(jiān)管角度

從社會監(jiān)管方面防治審計合謀，可從以下兩點做起：①發(fā)揮注冊會計師協(xié)會對行業(yè)監(jiān)管的作用。注協(xié)應(yīng)深化自身體制改革，成為獨立的民間自律組織，而不是政府下設(shè)的事業(yè)單位。同時改善行業(yè)監(jiān)管，比如針對行業(yè)誠信缺失現(xiàn)象，加強(qiáng)會員誠信檔案管理，定期考核，對注冊會計師起到更好的監(jiān)督、約束作用。②采用正確的監(jiān)管方法，突出重點、提高效率。比如監(jiān)管部門加強(qiáng)對被審單位變更事務(wù)所的監(jiān)管，要求其及時報告變更原因，分析是否存在舞弊動機(jī)；重點關(guān)注異常審計收費，分析被審單位是否存在支付較高審計費用收買注冊會計師的情況。

參考文獻(xiàn)

[1]管亞梅.大股東“隧道挖掘”下的審計合謀歷程審視[J].財經(jīng)理論與實踐，2013（01）.

〔編輯：劉曉芳〕