“全面深化改革”背景下我國個人所得稅制的完善

毛成才

（中共德宏州委黨校，云南 芒市 678400）

隨著我國社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化，居民收入的增加，人們生活水平不斷提高，人民群眾的消費支出水平也有所提高，現(xiàn)行個人所得稅制征管也逐漸暴露出了它的設(shè)計缺陷。按照中央關(guān)于進一步加強稅收對收入分配調(diào)節(jié)作用的要求，第十一屆全國人大常委會第二十一次會議對我國《個人所得稅法》自1980年頒布實施以來的第六次修正，此次修改立足現(xiàn)實情況，著重解決現(xiàn)行分類稅制中存在的突出問題，切實減輕中低收入者稅收負(fù)擔(dān)，適當(dāng)加大時高收入者的稅收調(diào)節(jié)。但修改后的《個人所得稅法》在執(zhí)行中仍存在一些缺陷，為此，筆者結(jié)合黨的十八屆三中全會提出的“逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制”的指導(dǎo)原則，就當(dāng)前個人所得稅制的缺陷展開分析，并提出改革完善建議。

一、我國個人所得稅制存在的問題

1、效率與公平未能做到兼顧、協(xié)調(diào)。第一，所得稅負(fù)擔(dān)和稅率的設(shè)計不盡合理?，F(xiàn)行個人所得稅對“工資、薪金所得”從九級調(diào)整為七級超額累進稅率，最高邊際稅率達(dá)到45%，在這種高邊際稅率，多檔次的累進稅率結(jié)構(gòu)中個別級次的稅率形同虛設(shè)，并沒有多大實際意義；雖然稅率級次過多，但未加以區(qū)別對待的簡化稅率結(jié)構(gòu)、降低稅收負(fù)擔(dān)的所得稅改革趨勢與當(dāng)前國際上的做法不相適應(yīng)，與中國特色社會主義分配制度也不一致。此外，個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營所得、租賃經(jīng)營所得采用超額累進稅率，有別于其他各項應(yīng)稅所得的稅率，違背了稅收公平原則，同時增加了征管操作的復(fù)雜性。第二，現(xiàn)行分類課稅模式公平難體現(xiàn)。采用對納稅人的不同所得項目分別按規(guī)定稅率計算征個人所得稅的“分類所得稅”計征模式，雖然便于對納稅人的不同應(yīng)稅項目進行“源泉扣繳”，能簡化稅額計算手續(xù)。對納稅人總體收入水平、負(fù)擔(dān)能力難以掌握，導(dǎo)致稅負(fù)公平難以真正實現(xiàn)。對那些應(yīng)稅所得總額較大，收入渠道多且分屬若干稅目的納稅人稅負(fù)就相對較輕。那些應(yīng)稅所得總額較小，收入渠道單一的納稅人稅負(fù)就相對較重。第三，現(xiàn)行個人所得稅的免稅扣除額不合理。不太關(guān)注納稅人實際負(fù)擔(dān)的現(xiàn)行個人所得稅法，在調(diào)節(jié)稅收分配功能上存在嚴(yán)重缺陷，導(dǎo)致個稅的二次分配功能偏弱。通過繳納個人所得稅，避免調(diào)整工資收入可能造成的貧富差距，實現(xiàn)社會財富的第二次分配?，F(xiàn)行的個稅制度基本上是根據(jù)個人的工資或收入確定免稅扣除額，過于簡單?？鄢龢?biāo)準(zhǔn)是針對收入者個人而言，設(shè)計依據(jù)不充分，定額減除標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定就多年不變。對納稅人是否結(jié)婚，是否有贍養(yǎng)人口、贍養(yǎng)人口的多少，以及相關(guān)的醫(yī)療、教育和保險等費用?？鄢椒ê唵?，容易產(chǎn)生稅負(fù)不公的問題。

2、稅源的漏洞較多，個稅避稅就像一場“貓鼠游戲”。第一，自行申報個人所得稅存在漏洞。我國高收入者很多收入是隱形的，他們的收入大部分是以報銷費用或用一些退休人員的名義代為領(lǐng)取，甚至一些特殊單位因為知道稅務(wù)機關(guān)不會也不敢來稽查，長期不按實際收入數(shù)申報個稅。我國因沒有獨立性較強的部門對個人所得稅進行稽查，一些年均收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過10萬元特殊階層、特殊單位不交個稅已是眾人皆知的秘密。第二，實際收入界定及納稅狀況堪憂，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重。目前，我國正處于經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型期，收入分配渠道不規(guī)范，稅收稽查力度薄弱，大量的隱形收入、灰色收入產(chǎn)生，金融系統(tǒng)發(fā)展滯后，導(dǎo)致現(xiàn)實生活中個人收入的貨幣化程度較高，現(xiàn)金交易頻繁。目前，對于很多單位，規(guī)避個人所得稅的邏輯鏈條始于增值稅的規(guī)避和企業(yè)賬面利潤的縮減，更為直接的是向?qū)ｉT開發(fā)票的花樣百出的“財稅顧問公司”等中介機構(gòu)購買抵扣發(fā)票，品種多為辦公用品、儀器、材料等，從營業(yè)稅發(fā)票到增值稅法票一應(yīng)俱全，實際付給中介公司的金額一般按票面的3%-6%左右，這樣一來，這些經(jīng)營者就通過購發(fā)票以報銷費用方式取得了遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于工資的收入，這不但不需交個人所得稅，還規(guī)避了大額的企業(yè)所得稅。第三，個體工商戶等納稅散戶的納稅漏洞問題。目前個人所得稅的征收范圍包括個人工薪收入所得、個體工商戶生產(chǎn)收入所得等十余種，涵蓋范圍廣，種類設(shè)定太繁瑣，既不利于征管，又增加了征管成本，同時又留下大量漏洞，從而使一些人有空子可鉆，致使稅收流失相當(dāng)嚴(yán)重。個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的應(yīng)納稅款按年計征，分月預(yù)繳，年終匯算清繳，實際上個體工商戶基本上無賬可查，對其所適用的稅種和稅率在征收中難以劃清，難以操作。

3、個稅免征額沒有地區(qū)差異。對《個人所得稅法》的修改，一直有兩種觀點，一種觀點是應(yīng)該規(guī)定一個浮動的比例，這個浮動的目的就是考慮到地區(qū)的差異問題，考慮到地區(qū)發(fā)展的不平衡問題。有很多人費解的是：3500元人民幣被作為一條不容逾越的“高壓線”，不論你生活在北京、上海、廣州，還是西部的不發(fā)達(dá)城市，一律照此辦理。3500元人民幣的月工資收入，在對于房價數(shù)千上萬的上海、廣州等大城市及沿海城市來說，甭說購房、供房，即使要維持個人的正常生活都不容易，而在西部地區(qū)，相對而言就可能是高收入了。如此大的地區(qū)差異沒有在個稅起點上得到表現(xiàn)，而是采取“一刀切”的懶漢式思維，其不公平性是顯而易見的。另外一種觀點是，我國區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展水平不平衡，各地居民收入、生活水平存在一定差距，全國統(tǒng)一個稅起征點，有利于促進地區(qū)間的公平。如果對高收入地區(qū)實行高起征點，低收入地區(qū)實行低起征點，反而將加劇地區(qū)間的不平衡，這將與個稅本來的調(diào)節(jié)意義背道而馳。因此，這之間就難免存在一些不可調(diào)和的矛盾。

4、無獨立性較強的稅務(wù)稽查部門，導(dǎo)致稽查工作無力。個人所得稅在西方國家是政府主要的稅源之一。有報告顯示，美國、英國、德國等西方國家收入最高的1%人群卻貢獻(xiàn)了個人所得稅的40%，為確保納稅人如實納稅，不偷稅漏稅，這些國家建立了一套完整的納稅人信息管理體系，并且將納稅人的各種收入信息都囊括在里面。而我國由于誠信體系較不健全，稅務(wù)稽查部門的獨立不強。在稽查的實際工作中，一些深層次的問題也逐漸顯現(xiàn)：執(zhí)法不夠規(guī)范、重實體輕程序等執(zhí)法隨意現(xiàn)象時有所見；政務(wù)公開透明度不夠；部分稽查人員本位意識較重，服務(wù)意識淡薄，不能以平等的態(tài)度對待納稅人，尤其是一些權(quán)力機關(guān)和特殊單位，長期沒有稅務(wù)稽查人員上門稽查；稽查宣傳力度不夠等等，這些問題制約著稽查工作的進一步發(fā)展，影響著和諧社會的構(gòu)建。

二、改革完善個人所得稅制的建議

1、建立以分類扣繳為基礎(chǔ)的綜合稅制（考慮家庭開支）。世界上個稅制度目前大致上有分類稅制、綜合稅制、綜合與分類相結(jié)合的混合稅制。分類稅制以個人為納稅單位，按照收入來源和性質(zhì)進行分類后，采用相應(yīng)的稅率課稅；綜合稅制以年而非月為納稅時間單元，以家庭而非個人為納稅單位，對各項收入進行匯總，再考慮法定的免抵稅項目后進行計稅；混合稅制是兩個稅制的結(jié)合。當(dāng)前，世界上絕大多數(shù)國家采用的都是綜合稅制，一部分拉美國家、加勒比海國家采用混合稅制，只有中國、約旦等少數(shù)國家采用分類稅制。由于綜合稅制是根據(jù)家庭年總收入進行綜合考量的不但衡量了家庭收入，也考慮了家庭支出，因此，更能體現(xiàn)公平合理、更人性化，更重要的是能將個稅的“劫富濟貧”特質(zhì)發(fā)揮出來。稅制的最高原則是課稅公平，課征所得稅更應(yīng)如此。為實現(xiàn)課征個人所得稅公平，筆者認(rèn)為應(yīng)將所有可以課征的個人所得并入稅基，并在綜合納稅人的各種收入基礎(chǔ)上，采用累進稅率按其負(fù)稅能力對個人全部所得實行綜合課征。為公平起見，綜合所得稅以個人的全部收入為計稅依據(jù)，更能體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。從應(yīng)稅所得額上看，對于工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬、財產(chǎn)租賃、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租等勞動所得和有費用扣除的應(yīng)稅項目實行綜合征收。對于利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)或股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等投資所得和沒有費用扣除的應(yīng)稅項目實行分類所得稅。此外，對于低收入家庭享受多種減免條款，如對未滿18歲子女需要撫養(yǎng)的、生病等原因造成高額開支的，稅務(wù)部門應(yīng)酌情減免家庭個人所得說。

2、建立降低中低收入階層和增加高收入階層的稅負(fù)稅控體系。作為監(jiān)管部門，對那些高收入者進行重點監(jiān)控，目的是確保納稅人如實申報，不偷逃稅款，如實掌握和核實納稅人各項收支情況。新法修訂后的我國現(xiàn)行個人所得稅累進級次從九級降為七級，但累進級次仍偏多，級距偏小，伴隨高收入者避稅動機增加和中低收入者稅收負(fù)擔(dān)加重，不利于稅收的申報。降低稅負(fù)，尤其是中低收入階層的稅負(fù)，是緩解居民之間收入差距，增進公平的直接途徑。一套稅制在照顧窮人的同時，高收入階層同樣會享受到這些優(yōu)惠措施。具體做法可減少征稅級次，降低最高邊際稅率，逐步增加免征額。對納稅人形成有效控制，對納稅人建立一套完整的納稅人信息系統(tǒng)，監(jiān)控和檢查的重點應(yīng)當(dāng)然是那些高收入者，而低收入者由于稅賦較低，且申報納稅還能得到一部分獎勵或退稅，提高低收入者申報納稅積極性，工作的重點就在那些高收入者。

3、健全完善代扣代繳制度，加大扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任。代扣代繳制度能從源頭上實現(xiàn)對個人所得稅的計征，這是公民納稅意識較強的國家采用的繳納個人所得稅的主要形式。我國應(yīng)在加強扣繳責(zé)任人業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加大扣繳義務(wù)人的法律責(zé)任基層上，建立和落實代扣代繳辦法，加強對扣繳義務(wù)人的責(zé)任監(jiān)督，提高個人所得稅課征質(zhì)量。同時，對部分已簽訂個人所得稅代扣代繳責(zé)任書的單位，應(yīng)建立管理機制，對扣繳任人行為實施有效跟蹤管理和監(jiān)控。并在稅法制定中增加強制執(zhí)行措施，能減少監(jiān)督部門查補稅款入庫難度，而且還增強了扣繳義務(wù)人的責(zé)任感和納稅意識，讓他們意識到如果不按稅法規(guī)定代扣代繳，將和納稅人一樣進行強制執(zhí)行。

4、設(shè)立獨立性較強的稅務(wù)稽查部門，加大稅收稽查力度。當(dāng)前，我國稅務(wù)稽查部門的獨立性不強，對于一些特殊階層、特殊部門的個稅申報情況無人能敢查、無人能查的不公現(xiàn)象必須應(yīng)該立即糾正。我國傳統(tǒng)的“一員進戶，各稅統(tǒng)管，征管查集于一身”的稅收管理體制逐步向“征、管、查”三分離或“征管、檢查”兩分離模式轉(zhuǎn)變，一些稅務(wù)機關(guān)組建稽查隊專門查處偷稅行為。隨著《稅收征管法》的實施和征管改革的深入，各級稅務(wù)稽查機構(gòu)日趨完善，并承擔(dān)原征管查全職能局的檢查職能，稅務(wù)稽查的獨立性日漸彰顯，但從現(xiàn)實觀察，稅務(wù)稽查的實際獨立程度和強制執(zhí)行力均與理性設(shè)計存在差距。其一是稽查與征管部門的職能出現(xiàn)“模糊地帶”?，F(xiàn)實中，稅務(wù)征管機構(gòu)也承擔(dān)著一部分稽查職能，與稽查部門從職責(zé)范圍上存在交叉。然而這并非問題所在，事實上征管與稽查實行完全專業(yè)化既無必要也難操作，關(guān)鍵是要劃清征管與稽查部門之間職責(zé)和權(quán)限范圍。解決的辦法有二：一是從機構(gòu)設(shè)置上給予稽查局“形式上的獨立”。二是借鑒國外經(jīng)驗建立稅警制度。結(jié)合我國國情，在稅務(wù)機關(guān)外設(shè)立單獨的稅務(wù)警察機構(gòu)，規(guī)定這些機構(gòu)對任何部門任何個人收入情況均可檢查，堅決做到?jīng)]有特殊群體和特殊部門不納稅，每年對一些權(quán)力機關(guān)、特殊單位繳納的個稅進行公示，加大對高收入的調(diào)節(jié)力度和監(jiān)管力度。

5、規(guī)范個人收入法規(guī)，重點向財產(chǎn)性收入并提高征稅比重。我國的個人所得稅改革要起到組織收入、調(diào)節(jié)居民收入和規(guī)范征收管理的作用。明確合法收入、非法收入、灰色收入、福利收入的科學(xué)概念和范圍及法律界定；改變工薪收入和勞務(wù)收入、工薪收入與績效獎勵、勞動分紅和紅利、稿酬所得與特許使用權(quán)在實際工作中難以區(qū)分的現(xiàn)象；科學(xué)規(guī)定應(yīng)稅收入和非應(yīng)稅收以及高收入者，其中個人財產(chǎn)性收入中非貨幣實物價值評估、無形財產(chǎn)收入和取得的賠償收入范圍的界定；將個人動產(chǎn)（包括銀行存款、有價證券、股票和債券等）取得收入、不動產(chǎn)（建筑物、土地使用權(quán)、機器設(shè)備及收藏品等）出租收入、無形資產(chǎn)（專利權(quán)、著作權(quán)和非專利權(quán)等）取得的收入列為征稅范圍?？傊敭a(chǎn)性收入是市場經(jīng)濟帶來的新情況，財產(chǎn)性收入是構(gòu)成高收入的主要源泉，也是貧富分化的重要原因。因此，應(yīng)將個人所得稅的工作重心由以工資收入為主逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橐载斝允杖霝橹?，逐步提高財產(chǎn)性收入的稅收比重。

①中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，《人民日報》，2013年11月18日。

②李波主編：《我國個人所得稅改革與國際比較》，中國財政經(jīng)濟出版社，2011年版。

③杜陽等：《完善個人所得稅之我見》，《新財經(jīng)·上半月》，2011年第6期。

④張宏偉、劉愛華：《改革和完善個人所得稅之我見》，《時代經(jīng)貿(mào)》，2011年第4期。