司法會(huì)計(jì)鑒定檢材選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料

楊為忠

【摘 要】 司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍究竟是什么？這已不僅僅是表述上的問題，而是影響到司法會(huì)計(jì)鑒定意見證明力的大事。依據(jù)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)及其資料的特點(diǎn)和司法鑒定的本質(zhì)特征、訴訟證據(jù)規(guī)則的要求及司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起草技巧等，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料。

【關(guān)鍵詞】 司法會(huì)計(jì)鑒定； 檢材范圍； 涉案會(huì)計(jì)資料

中圖分類號(hào)：DF794.5 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）18-0120-03

有關(guān)司法會(huì)計(jì)鑒定檢材（或者說是依據(jù)）的選取范圍究竟是什么的問題，理論界與實(shí)務(wù)界至今仍存在著“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料”，甚至“還可以是言詞材料”等表述。理論上的含糊不清，直接導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作上的茫然。雖然這些問題筆者在《司法會(huì)計(jì)鑒定理論與實(shí)務(wù)研究》（上海社科院出版社2003年9月出版）一書中已有詳盡闡述，但在此還是想再略作一些補(bǔ)充。

一、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)是兩個(gè)獨(dú)立的概念

由于在理論和實(shí)踐中，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)確實(shí)與司法會(huì)計(jì)鑒定發(fā)生著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，所以，要探討司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍究竟是什么的問題，首先就必須搞清楚什么是財(cái)務(wù)？什么是會(huì)計(jì)？

（一）財(cái)務(wù)的本質(zhì)

關(guān)于什么是財(cái)務(wù)，有關(guān)漢字注釋工具書是這樣說的：

《中文大辭典》——財(cái)務(wù)是“有關(guān)財(cái)政之事也。”①

《會(huì)計(jì)詞典》——財(cái)務(wù)是“企業(yè)、機(jī)關(guān)、事業(yè)單位或其他經(jīng)濟(jì)組織中，有關(guān)資金的籌集、調(diào)撥、使用、分配、償還等方面的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)?！雹?/p>

《中國(guó)小百科全書》——財(cái)務(wù)是“國(guó)民經(jīng)濟(jì)各部門、各單位中財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系的總稱。中國(guó)財(cái)務(wù)系統(tǒng)可分為企業(yè)財(cái)務(wù)、事業(yè)單位財(cái)務(wù)、行政機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)等，它們分別反映各自部門、系統(tǒng)的資金運(yùn)動(dòng)以及資金運(yùn)動(dòng)過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。”③

《辭?！贰?cái)務(wù)是“企業(yè)、事業(yè)、機(jī)關(guān)單位或其他經(jīng)濟(jì)組織中，通過資金的籌集、分配、調(diào)度和使用而同有關(guān)方面發(fā)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系?！雹?/p>

為了回避財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的爭(zhēng)論，有的論著或文章索性與它“敬而遠(yuǎn)之”，實(shí)在回避不了的，干脆就來個(gè)諸如“財(cái)務(wù)就是財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)計(jì)劃、財(cái)務(wù)關(guān)系和財(cái)務(wù)管理等總稱”之類的同義反復(fù)的解釋，不會(huì)錯(cuò)，但也派不了用場(chǎng)，這樣，使財(cái)務(wù)作為一個(gè)單獨(dú)的概念越來越時(shí)隱時(shí)現(xiàn)、似有非有。

事實(shí)上，作為一個(gè)單獨(dú)的概念，財(cái)務(wù)并非是虛擬的、臆造的，而是活生生地存在于我們的經(jīng)濟(jì)管理工作中。從上述簡(jiǎn)單的概念釋義中，還是可以辨析出其大致的輪廓，即本質(zhì)上財(cái)務(wù)是一項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)進(jìn)行預(yù)算，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，為完成預(yù)算而進(jìn)行資金籌集、調(diào)配的管理工作，而且，我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)應(yīng)當(dāng)是一項(xiàng)“依法合理籌集資金，有效利用企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)，努力提高經(jīng)濟(jì)效益”⑤的管理工作。然而，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)崗位已逐漸從單一的簿記，向與分析、預(yù)測(cè)、融資等財(cái)務(wù)職能融合交叉的趨勢(shì)變化，使得兩者悄悄地互為“同化”。會(huì)計(jì)變成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)既可以稱呼為會(huì)計(jì)，也可以稱呼為財(cái)務(wù)，還可以合稱為財(cái)會(huì)，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的界線開始被淡化了。然而，盡管如此，會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的區(qū)別依然存在，從我國(guó)法律法規(guī)規(guī)章和官方的文件表述中，仍然可以看到兩者是被截然分開的，財(cái)政部不僅制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還同時(shí)制定了《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》，而且，很多高等學(xué)府至今仍分設(shè)財(cái)務(wù)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)兩門課程。只不過這種區(qū)別被上述趨勢(shì)掩蓋著而已。

（二）會(huì)計(jì)的本質(zhì)

在許多教科書上，關(guān)于會(huì)計(jì)的含義比較多的是會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)型的，即“簿記+分析預(yù)測(cè)控制”或“客觀+主觀”，如“會(huì)計(jì)是從價(jià)值角度綜合核算與預(yù)測(cè)控制各種使用價(jià)值再生產(chǎn)的科學(xué)?！雹迺?huì)計(jì)“是以貨幣作為主要計(jì)量單位，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、全面、系統(tǒng)和綜合的反映和監(jiān)督，并在此基礎(chǔ)上對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)和控制的一種管理活動(dòng)”⑦等等。為了便于本文探討，在此僅取“簿記”的部分，不再展開與延伸，即會(huì)計(jì)本質(zhì)上是主要以貨幣為計(jì)量尺度，通過編制記賬憑證、賬簿、報(bào)表和其他資料，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息進(jìn)行審核、整理、歸納和分析及連續(xù)、全面、完整的反映和監(jiān)督的技術(shù)手段。

二、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的比較

從以上表述并結(jié)合方法、對(duì)象、目的等特點(diǎn)及實(shí)際工作情況，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的區(qū)別主要在于：

首先，兩者的對(duì)象不同。財(cái)務(wù)的對(duì)象主要是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)，而會(huì)計(jì)的對(duì)象主要是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)既可以是既成的，包括整體性的、階段性的，如全年利潤(rùn)總額、季度利潤(rùn)總額，也可以是未來的，如年度利潤(rùn)指標(biāo)預(yù)算等等。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息包括資金的收支、財(cái)物的增減、權(quán)益的存亡等等，一般都是現(xiàn)實(shí)的或是歷史的，即便是預(yù)收、預(yù)支、預(yù)提的資金，也是實(shí)際發(fā)生的，即不是實(shí)際耗用，就是實(shí)際收支，不存在未來的事項(xiàng)。

其次，兩者的方法不同。財(cái)務(wù)的方法主要是分析、預(yù)測(cè)、引導(dǎo)和監(jiān)控經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)等等，會(huì)計(jì)的方法主要是計(jì)量與記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。其中，會(huì)計(jì)的記錄方法主要有設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查、編制會(huì)計(jì)報(bào)表等。

再次，兩者的目的不同。財(cái)務(wù)的目的是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)成果的最大化，會(huì)計(jì)的目的是提供已經(jīng)過審核、整理和歸納的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。其中，會(huì)計(jì)提供的信息是財(cái)務(wù)分析、預(yù)測(cè)、引導(dǎo)和監(jiān)控經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可利用的會(huì)計(jì)信息。因此，會(huì)計(jì)資料既是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息的反映，又是財(cái)務(wù)分析和預(yù)測(cè)是否準(zhǔn)確、引導(dǎo)和監(jiān)控是否正確的反映。

最后，兩者的作用不同。財(cái)務(wù)資料僅是具有分析、預(yù)測(cè)作用的說明文書，會(huì)計(jì)資料是具有完整勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)信息載體。正是由于會(huì)計(jì)運(yùn)用了設(shè)置賬戶、復(fù)式記賬、填制和審核憑證、登記賬簿、成本計(jì)算、財(cái)產(chǎn)清查和編制會(huì)計(jì)報(bào)表等科學(xué)的專業(yè)方法，記錄已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息，使會(huì)計(jì)資料在形成的過程中經(jīng)過了內(nèi)部自動(dòng)的相互印證，具有客觀性、完整性的特點(diǎn)，具備了能夠證明某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資格。財(cái)務(wù)資料則是在會(huì)計(jì)資料的基礎(chǔ)上，結(jié)合人為的意識(shí)傾向干預(yù)或未來不確定因素，對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析和預(yù)測(cè)，是對(duì)會(huì)計(jì)資料這一客觀存在的主觀判斷，而這種主觀判斷既包括歷史的、現(xiàn)實(shí)的，還包括未來的，且無法自行論證，因此，不具有客觀的證明力。

三、從財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的比較來看，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料

司法會(huì)計(jì)鑒定客體是涉案會(huì)計(jì)事實(shí)，即與案件事實(shí)有關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)信息。自然，司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象就是反映涉案會(huì)計(jì)事實(shí)內(nèi)容的載體，即涉案會(huì)計(jì)資料。以往，筆者認(rèn)為司法會(huì)計(jì)鑒定檢材應(yīng)當(dāng)與司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象劃等號(hào)，亦即應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料。然而，經(jīng)解讀司法部《司法鑒定程序通則》第十二條第二款的含義⑧，認(rèn)為將檢材與鑒定資料分開是合理的，也是符合實(shí)際情況的。因?yàn)?，在?shí)際工作中，調(diào)取的鑒定資料不一定全部選作檢材的情況也是很常見的，所以，筆者吸納了這一合理成分，特意將“司法會(huì)計(jì)鑒定檢材應(yīng)當(dāng)是什么”改為“司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是什么”。從財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)各自定義及其比較來看，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料，而不應(yīng)表述為財(cái)務(wù)資料或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料（本文不涉及“言詞材料是否可以作為司法會(huì)計(jì)鑒定檢材”的討論）。

首先，會(huì)計(jì)資料的“簿記”本色，符合訴訟證據(jù)客觀性的要求。眾所周知，會(huì)計(jì)的雛形是簿記，它僅對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)作客觀的記錄，不對(duì)未來的趨勢(shì)做主觀判斷，與法律要求訴訟證據(jù)客觀反映事實(shí)真相的要求吻合。

其次，會(huì)計(jì)資料本身所固有的勾稽關(guān)系，符合訴訟證據(jù)的證明力要求。訴訟證據(jù)的證明力，就是某一載體證明案件事實(shí)的能力或作用。由于會(huì)計(jì)運(yùn)用借貸記賬法和復(fù)式記賬法，使一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，既發(fā)生資產(chǎn)變化的記錄，又發(fā)生負(fù)債或權(quán)益變化的記錄；既在總賬中記錄，又在相關(guān)明細(xì)賬中記錄；環(huán)環(huán)相扣，互相印證，形成了以“一個(gè)公式、兩邊記賬、三級(jí)賬戶和四聯(lián)憑證”為主要內(nèi)容的，既有別于，又近似于證據(jù)鎖鏈關(guān)系的特殊的會(huì)計(jì)勾稽關(guān)系，使會(huì)計(jì)資料不僅具有證明某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事實(shí)的能力，而且具有內(nèi)部自動(dòng)求證的功能。

再次，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)客觀存在的不同職能易使“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料”產(chǎn)生財(cái)務(wù)資料與會(huì)計(jì)資料的歧義。通過上述分析，會(huì)計(jì)資料具有客觀性的特點(diǎn)，而財(cái)務(wù)資料具有主觀性的特點(diǎn)，若再將兩個(gè)不同特點(diǎn)的資料名稱合在一起，自然會(huì)使人對(duì)其產(chǎn)生兩種資料名稱的誤解，易在實(shí)踐中產(chǎn)生“只要是與案件有關(guān)，財(cái)務(wù)資料和會(huì)計(jì)資料都要”的誤導(dǎo)，直接導(dǎo)致承辦人員在選取檢材過程中盲目擴(kuò)大選取范圍，從而降低了工作效率，提高了鑒定成本。當(dāng)然，不是說財(cái)務(wù)資料對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定毫無作用，實(shí)踐中，往往通過對(duì)財(cái)務(wù)資料的分析研究，會(huì)對(duì)選取檢材起到指明方向、啟發(fā)思路的重要作用，但司法會(huì)計(jì)鑒定畢竟是依據(jù)實(shí)在性原則對(duì)客觀事實(shí)作出甄別的活動(dòng)，而不是依據(jù)適當(dāng)性原則，采用抽樣方法對(duì)客觀事實(shí)作出推測(cè)的活動(dòng)，所以，涉案財(cái)務(wù)資料始終不能成為司法會(huì)計(jì)鑒定對(duì)象，這也是司法會(huì)計(jì)鑒定與涉案查賬（含諸如司法會(huì)計(jì)查賬、法務(wù)會(huì)計(jì)查賬、司法審計(jì)等，下同）的實(shí)質(zhì)性區(qū)別之一。

最后，會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)部分支結(jié)構(gòu)的豐富多彩，使“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料”易產(chǎn)生歧義。會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，使會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)部的分支結(jié)構(gòu)日益豐富。目前，比較流行的有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)、基礎(chǔ)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)、企業(yè)會(huì)計(jì)與社會(huì)會(huì)計(jì)等等，在此背景下，說一項(xiàng)會(huì)計(jì)往往會(huì)產(chǎn)生排斥另一項(xiàng)會(huì)計(jì)的誤解，這或許也是官方至今仍在有關(guān)文件中分別表述財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的緣故。

當(dāng)然，說司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料，并不是說我們可以排斥財(cái)務(wù)資料或其他資料對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定的作用。譬如，涉案財(cái)務(wù)資料對(duì)于論證或分析涉案會(huì)計(jì)資料有很大的幫助作用；其他涉案資料作為涉案會(huì)計(jì)資料的附件，對(duì)印證涉案會(huì)計(jì)資料內(nèi)部之間的關(guān)聯(lián)性也有很大的幫助作用等等。

四、從司法鑒定的本質(zhì)特征講，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍亦應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料

毋庸置疑，司法會(huì)計(jì)鑒定屬于司法鑒定的一個(gè)門類。既然如此，司法會(huì)計(jì)鑒定就應(yīng)當(dāng)符合司法鑒定的本質(zhì)特征要求。

由于司法鑒定的邏輯形式是演繹證明，其鑒定意見是對(duì)客觀存在的檢材進(jìn)行檢驗(yàn)后所作出的主觀判斷，因而在檢驗(yàn)與鑒定意見之間必須有一個(gè)論證的環(huán)節(jié)，所以，論證，是司法鑒定的一個(gè)最最本質(zhì)的特征，也是靈魂！

既然司法會(huì)計(jì)鑒定必須有一個(gè)論證環(huán)節(jié)，那么，該論證什么內(nèi)容？撇開個(gè)案的具體情況，從共性上講，檢材來源的合法性（即檢材的證明能力）與檢材內(nèi)容的真實(shí)有效性（即檢材的證明力）是每一份司法會(huì)計(jì)鑒定所必須論證的最基本內(nèi)容。

就檢材內(nèi)容真實(shí)有效性的論證而言，什么是論據(jù)？傳統(tǒng)的主流觀點(diǎn)與做法，是將檢材提供人的書面聲明作為論據(jù)的，亦即檢材提供人在提供檢材的同時(shí)，出具一份文書，稱所提供檢材是真實(shí)有效的，并承諾愿意承擔(dān)因檢材失實(shí)所產(chǎn)生的法律后果，鑒定人由此便認(rèn)為檢材是真實(shí)有效的。這是審計(jì)普遍使用的一種方法，也是涉案查賬普遍借用的一種方法。然而，司法會(huì)計(jì)鑒定沿用涉案查賬的這一方法顯然是不適當(dāng)?shù)?。其一，司法?huì)計(jì)鑒定與涉案查賬同處于一個(gè)等腰三角形的涉案會(huì)計(jì)事實(shí)證明系統(tǒng)，分處于頂部與基礎(chǔ)，亦即司法會(huì)計(jì)鑒定是涉案查賬的進(jìn)一步證明手段。因而若仍沿用涉案查賬的這一方法論證檢材的真實(shí)有效性的話，如何保持、保證與顯示司法會(huì)計(jì)鑒定的權(quán)威性？其二，就邏輯形式而言，司法會(huì)計(jì)鑒定必須是演繹證明，其鑒定意見是對(duì)所檢驗(yàn)檢材的主觀判斷，因而對(duì)檢材真實(shí)有效性論證的論據(jù)不能來自于任何聲明，而只能是來自于檢材內(nèi)部本身。其三，就舉證責(zé)任主體而言，兩者是不同的。涉案查賬是一項(xiàng)彌補(bǔ)辦案人員查賬技能不足的技術(shù)協(xié)助活動(dòng)，查賬人不是舉證責(zé)任主體。而司法會(huì)計(jì)鑒定是一項(xiàng)彰顯公正性的獨(dú)立的技術(shù)甄別活動(dòng)，鑒定人是舉證責(zé)任主體。對(duì)其主觀判斷意見的舉證必須依賴于自己，而非他人。

五、從司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的起草技巧講，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的選取范圍還應(yīng)當(dāng)是涉案會(huì)計(jì)資料

因現(xiàn)階段我國(guó)司法會(huì)計(jì)鑒定傳統(tǒng)的主流認(rèn)識(shí)始終在“查賬化”層面打轉(zhuǎn)，也始終難以突破這一束縛，實(shí)務(wù)中更缺乏有真正意義上的司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐，因而制定司法會(huì)計(jì)鑒定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的事，始終定不了調(diào)、落不了筆，其中，最讓人糾結(jié)與犯難的一個(gè)最最基礎(chǔ)的問題，就是如何表述檢材選取范圍的問題。因?yàn)椋粽f選取范圍是涉案會(huì)計(jì)資料的話，會(huì)計(jì)資料就像是一條端線，有起點(diǎn)也有終點(diǎn)，說得清楚。但司法會(huì)計(jì)鑒定作用的局限性即刻就顯現(xiàn)了出來，傳統(tǒng)的主流認(rèn)識(shí)就此認(rèn)為，這樣就不能“全心全意地為訴訟服務(wù)”了。若說選取范圍是涉案財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的話，財(cái)務(wù)資料就像是一條射線，有起點(diǎn)無終點(diǎn)，難以說清楚。即便是將除外情況列舉在括號(hào)中也難以窮盡。

確實(shí)，真的要隨意說清楚什么是屬于會(huì)計(jì)資料、什么是屬于財(cái)務(wù)資料，確實(shí)也很難；有的既像會(huì)計(jì)資料、又像財(cái)務(wù)資料，會(huì)越說越復(fù)雜。但技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)給出的表述應(yīng)當(dāng)是明確的，必須給檢材選取范圍明確一個(gè)區(qū)間。為此，我們必須作出一個(gè)“兩糊之中從其清”的明智選擇，亦即在會(huì)計(jì)資料這根“端線”與財(cái)務(wù)資料這根“射線”中，選擇相對(duì)來說較易說清楚的會(huì)計(jì)資料這根“端線”作為標(biāo)桿，并依據(jù)會(huì)計(jì)資料的特點(diǎn)，給出一些基本條件。凡是符合這些條件的，即便原來是模棱兩可的，也可以歸納到會(huì)計(jì)資料中來。這樣，原本紛繁復(fù)雜的事情一下子就變得簡(jiǎn)單多了。這也是任何學(xué)科研究的一個(gè)最高境界。

由此，結(jié)合訴訟活動(dòng)對(duì)證據(jù)的要求，除了書面形式外，擬可以“關(guān)聯(lián)性、復(fù)式記載和結(jié)構(gòu)或內(nèi)容重復(fù)”等涉案會(huì)計(jì)資料的特征作為確定司法會(huì)計(jì)鑒定檢材選取范圍的基本條件。

（一）關(guān)聯(lián)性

關(guān)聯(lián)性是指司法會(huì)計(jì)鑒定所選取的檢材應(yīng)當(dāng)與涉案會(huì)計(jì)事實(shí)在時(shí)間、內(nèi)容和范圍等方面有關(guān)。之所以要將這一問題提出來，不是重申，也不是老調(diào)重彈，而是需要特別提醒，司法會(huì)計(jì)鑒定檢材這種關(guān)聯(lián)關(guān)系不是主觀的，而是客觀的，亦即必須通過會(huì)計(jì)資料內(nèi)部的聯(lián)系自動(dòng)證明，而不是主觀上的認(rèn)定。因?yàn)椋瑱z材形式、內(nèi)容和時(shí)間上的近似性，有時(shí)會(huì)掩蓋司法會(huì)計(jì)鑒定檢材的非關(guān)聯(lián)性。譬如，某人將一份提單監(jiān)守自盜后變賣，由于時(shí)間久遠(yuǎn)，這份提單的內(nèi)容和日期可能難以被確切回憶出來，近似內(nèi)容和日期的提單可能會(huì)有很多，哪一份是確切的，能夠成為司法會(huì)計(jì)鑒定檢材？這就是關(guān)聯(lián)性問題，若隨便選一份提單作為檢材的話，自然也可以再另外選一份作為檢材，缺乏證據(jù)的排他性。若在倉(cāng)庫(kù)中找到一份附有出門證的提單，出門證上所記錄的提貨車輛車號(hào)與收贓人使用的提貨車輛車號(hào)相同，那么，這一號(hào)碼的提單就說明是與涉案會(huì)計(jì)事實(shí)有關(guān)聯(lián)的。

（二）復(fù)式記載

復(fù)式記載，即一項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)在兩個(gè)以上賬戶中記載。會(huì)計(jì)資料的靈魂是勾稽關(guān)系，而勾稽關(guān)系的靈魂又是復(fù)式記載。因?yàn)闆]有勾稽關(guān)系，記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的資料就不是會(huì)計(jì)資料，它們只能成為其他的什么一般記錄，譬如會(huì)議紀(jì)要、生產(chǎn)計(jì)劃等等；而沒有復(fù)式記載，會(huì)計(jì)資料的勾稽關(guān)系就無法形成，就失去了會(huì)計(jì)資料內(nèi)部自動(dòng)求證的功能，是與非、對(duì)與錯(cuò)、此與彼也就無法判斷。所以，選取不能或沒有以復(fù)式記載方法記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)資料作為檢材，其結(jié)論是似是而非的。因?yàn)檫@種結(jié)論的出發(fā)點(diǎn)無處“生根”，是“游動(dòng)”的，即拿什么去印證不能或沒有以復(fù)式方法記錄的檢材其記錄是真實(shí)的？其存在是有效的？這種檢材最多只能算是“片言只語(yǔ)”，有的甚至是偽造的，但你又無法去印證其真?zhèn)?。在這種情況下，無論是從會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，還是從刑事司法實(shí)踐的疑罪從無慣例來說，我們對(duì)這類檢材的效力寧信其假，絕不信其真，斷不可因“愛憎分明”而超越理智，逞一時(shí)之能，胡亂信手拈來派用場(chǎng)。

（三）重復(fù)性

重復(fù)性，是指檢材之間在內(nèi)容上具有重復(fù)的特點(diǎn)。如銀行結(jié)算票據(jù)、銷貨發(fā)票和提貨單等憑證，各聯(lián)之間僅在角色上有所區(qū)別，有的是出票方的記賬聯(lián)，有的是出票方開戶銀行的記賬聯(lián)，有的是銷貨方的記賬聯(lián)，有的是進(jìn)貨方的記賬聯(lián)等等，但在號(hào)碼、日期、品種、數(shù)量和金額等內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)是重復(fù)的，相互之間可以自動(dòng)求證。這個(gè)問題類似于前面提到的“復(fù)式記載”，只不過“復(fù)式記載”講的是會(huì)計(jì)資料形成的方法，而“重復(fù)性”指的是會(huì)計(jì)資料的內(nèi)容特點(diǎn)。這兩個(gè)基本要素，從兩個(gè)角度講了“會(huì)計(jì)資料內(nèi)部可以自動(dòng)求證”的同一問題。