公共基礎設施會計核算初探

姚以賢

【摘要】？新修訂的《行政單位會計制度》首次要求行政單位對公共基礎設施進行會計核算。文章結(jié)合工作實務，探析公共基礎設施會計核算面臨的難點問題及解決對策。

【關鍵詞】公共基礎設施 會計核算 行政單位會計制度

一、公共基礎設施會計核算的難點分析

新修訂的《行政單位會計制度》（以下簡稱《制度》）自2014年1月1日起施行，首次要求行政單位對公共基礎設施進行會計核算，增加了對行政單位直接負責管理的為社會提供公共服務的資產(chǎn)會計核算的相關規(guī)定，是新《制度》的一大亮點。原《制度》對行政單位直接負責管理的、為社會提供公共服務的資產(chǎn)是否進行會計核算并無明確規(guī)定，不利于對形成的資產(chǎn)進行管理分析。但在實務中，新《制度》在公共基礎設施會計核算方面尚面臨以下幾個難點：

1.缺乏相關核算經(jīng)驗。由于過去沒有要求，現(xiàn)在也沒有出臺配套的實施細則或指導性意見，會計人員難免對“公共基礎設施”的會計核算陷入無頭緒狀態(tài)。無論是業(yè)務操作流程還是具體核算方法，都需要根據(jù)《制度》的規(guī)定及本單位實際重新設計和制定。

2.公共基礎設施界定困難。何謂“公共基礎設施”，目前尚缺少一個統(tǒng)一明確的規(guī)范和解釋?！吨贫取芬?guī)定，該科目核算由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產(chǎn)，包括城市交通設施、公共照明設施、環(huán)保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。雖然制度作了界定并列舉說明，但仍然過于籠統(tǒng)，只是要求該科目應當按照公共基礎設施的類別和項目進行明細核算，各行政單位應當結(jié)合本單位的具體情況，制定適合于本單位管理的公共基礎設施目錄、分類方法，作為進行公共基礎設施核算的依據(jù)。但事實上，公共基礎設施的種類非常多，依靠單個行政單位自己來識別分類，既容易造成分類混亂，也容易出現(xiàn)因涵蓋范圍不一、數(shù)據(jù)缺乏可比性的情況。

“公共基礎設施”到底包括哪些內(nèi)容也是眾說紛紜。樓繼偉等在其公開發(fā)表的文章中對“基礎設施資產(chǎn)”這一術語有如下描述：（1）道路運輸網(wǎng)，包括橋梁、道路的護欄、隧道和人行道。（2）下水道系統(tǒng)。（3）供水系統(tǒng)。（4）排水系統(tǒng)。（5）垃圾處理場。（6）防洪工程。（7）供電系統(tǒng)。（8）通訊網(wǎng)絡。（9）娛樂設施?！斗课萁ㄖ褪姓A設施工程施工招標投標管理辦法》（中華人民共和國建設部令第89號）中所稱市政基礎設施工程，是指城市道路、公共交通、供水、排水、燃氣、熱力、園林、環(huán)衛(wèi)、污水處理、垃圾處理、防洪、地下公共設施及附屬的土建、管道、設備安裝工程。雖然“基礎設施資產(chǎn)”“市政基礎設施工程”與“公共基礎設施”名稱不完全相同，但從性質(zhì)上來看，前兩者大體上符合“公共基礎設施”的定義，但對照前兩者列舉的內(nèi)容，《制度》中的定義及分類則相對比較模糊。

3.涉及多種公共基礎設施的項目需明確分類標準。按照《制度》的規(guī)定，公共基礎設施包括城市交通設施、公共照明設施、環(huán)保設施、防災設施、健身設施、廣場及公共構筑物等其他公共設施。實務中很多設施是同時存在于一個項目之中。例如，城市交通設施都會帶有公共照明設施等，那么到底應該統(tǒng)一按城市交通項目來核算，將其中附有的公共照明設施一并納入該項目核算，還是必須進行拆分作為城市交通設施和公共照明設施兩個類別進行核算，《制度》中沒有明確的規(guī)定，很容易導致實務操作上的混亂。

4.投入來源多元化影響資產(chǎn)的產(chǎn)權管理權界定及確認計量。當前，公共基礎設施投入資金來源呈多元化趨勢，既包括上下級的交叉投入，又包括跨行政、事業(yè)、企業(yè)不同經(jīng)濟類型機構的交叉投入。這種投入來源的多元化可以分為縱向交叉和橫向交叉兩種。

縱向交叉：對于一些跨行政區(qū)域貫穿性的公共基礎設施，產(chǎn)權或管理權如何劃分界定也是一個突出的問題。例如，一些市級項目往往要求區(qū)級配套，如何確保多渠道投入項目的核算完整性，直接關系到“公共基礎設施”核算的準確性和完整性。如果某條道路建設項目系在原有基礎上進行改擴建，則由市級財政承擔部分建設費用，市級施工單位承擔建設施工任務；區(qū)級財政負責剩余建設費用及前期動拆遷費用；道路改擴建完工后由市級相關單位移交至區(qū)級政府，由區(qū)級財政負責后期維護費用，并由區(qū)建交委負責安排日常維護工作，按照管理權限已經(jīng)屬地化管理。對于類似案例，在原《制度》規(guī)定不明確的情況下，市區(qū)兩級財政各自僅就本級承擔的支出作賬務處理，直接列為支出。

橫向交叉：項目實施方類型多樣，包括行政機關、事業(yè)單位甚至企業(yè)。但《制度》及相關企業(yè)類會計制度均沒有“公共基礎設施”的核算要求及相應會計科目。以照明設施為例，不少公共照明設施是由供電局負責施工安裝和維護的，而供電局是事業(yè)單位，它所提供的照明設施在本單位無法作為公共基礎設施核算，除非將照明設施移交至執(zhí)行《制度》的行政單位或參公單位，才能客觀公允地計量公共基礎設施。同樣，對于由開發(fā)商自行完成動拆遷和建設的配套性區(qū)域道路，完工后將移交至相關行政機關進行管理，由相關行政事業(yè)單位承擔后期維護及其費用支出，按照《制度》的規(guī)定，此類道路也應屬于“公共基礎設施”核算的范疇，但目前實務中，接收單位不予作任何賬務處理。

5.土地使用權是否應當作為“無形資產(chǎn)”單獨核算尚不明確?！吨贫取访鞔_規(guī)定，行政單位構建房屋及構筑物不能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當全部作為固定資產(chǎn)；能夠分清支付價款中的房屋及構筑物與土地使用權部分的，應當將其中的房屋及構筑物部分作為固定資產(chǎn)，將其中的土地使用權部分作為無形資產(chǎn)。從這條規(guī)定來看，土地使用權一般應當作為“無形資產(chǎn)”核算，但“公共基礎設施”所占用的土地使用權部分，是否應當作為“無形資產(chǎn)”，《制度》未予明確。

二、規(guī)范公共基礎設施核算的建議與對策

1.加強培訓，轉(zhuǎn)變觀念。按照《制度》對“公共基礎設施”的定義，該項資產(chǎn)具有“工程性”的特點，結(jié)合工程項目必須先經(jīng)過“在建工程”或基建會計核算，建議在加強對《制度》培訓的同時，還要強化在建工程或基建的會計核算培訓，引導各單位加強管理，從源頭上把好核算關。endprint

2.對“公共基礎設施”的定義進一步細化。建議參考《制度》中“固定資產(chǎn)”的會計核算規(guī)定細化“公共基礎設施”的定義。按照《制度》規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，也應當作為固定資產(chǎn)核算。”通過這樣定性定量的界定，對會計人員準確識別、確認固定資產(chǎn)提供了清晰的判斷依據(jù)。同時《制度》又將固定資產(chǎn)分為六大類：房屋及構筑物；通用設備；專用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。通過統(tǒng)一分類的方法，一方面便于信息的分類披露，使數(shù)據(jù)具有可比性；另一方面也為今后合理計提固定資產(chǎn)折舊奠定了基礎。筆者建議，固定資產(chǎn)的會計核算，從定性、定量兩方面對公共基礎設施進行定義，如經(jīng)濟壽命、單位價值等，盡快制定細則或操作指南以界定核算范圍。同時，考慮到公共基礎設施涵蓋的范圍較廣，建議參考住建部等專業(yè)部門的相關分類標準，細化資產(chǎn)分類，以便于會計人員識別。

3.多項公共基礎設施共同組成的綜合性項目，建議引入資產(chǎn)組的概念。按照《企業(yè)會計準則講解2010》（以下簡稱《講解2010》）的規(guī)定：“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產(chǎn)構成?！彪m然大部分“公共基礎設施”屬于公益性質(zhì)，不同于企業(yè)的資產(chǎn)，不一定會產(chǎn)生現(xiàn)金流入。但參照類似的觀念，以現(xiàn)金流出的獨立性來判斷也是比較合理的。再如《講解2010》中規(guī)定：“對資產(chǎn)組的認定應當考慮企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。如果某些機器設備是相互關聯(lián)、相互依存的，其使用和處置是一體化決策的，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產(chǎn)組?！边@個判斷因素可以作為我們在認定“公共基礎設施”項目組成時參考。而《政府預算與會計的未來：權責發(fā)生制改革縱覽與探索》一書中收錄的《權責發(fā)生制政府財務報告》一文也建議“可以將基礎設施系統(tǒng)看作是單個資產(chǎn)或（更好的方法是將其看作）一組資產(chǎn)，例如，供水系統(tǒng)可看作分別歸屬于土地、建筑物、廠場和管道網(wǎng)絡等類型的資產(chǎn)的組合”。此外，按照目前行政機構按項目立項的運作習慣，以項目為單位進行核算，將項目內(nèi)涵蓋的設施均作為單一“公共基礎設施”項目核算，也可以確保核算的完整性，防止核算中出現(xiàn)交叉重復或遺漏。

4.多來源投入的公共基礎設施應及時劃分管理權限。對市區(qū)兩級財政共同投入的縱向交叉項目（例如道路建設等），建議按照“誰投入、誰維護、誰管理”的原則進行分配。事先需要明確道路管理權屬于哪一級財政，明確權限及核算單位后，其他單位承擔的支出也應當納入“在建工程”或基建賬中核算，以便最終管理單位在確認計量公共基礎設施時，確保資產(chǎn)的完整性、準確性。

考慮到《事業(yè)單位會計制度》沒有“公共基礎設施”科目，在項目立項、預算編制環(huán)節(jié)就必須確定對項目擁有所有權或管理權的行政機關或參公單位，統(tǒng)一會計核算主體，防止重復或遺漏。對于由事業(yè)單位或企業(yè)承辦的項目，要求事業(yè)單位或企業(yè)做好基建或在建工程的會計核算，單獨建賬、單獨核算，當項目完工交付使用時，及時辦理相關移交手續(xù)，將項目資料移交至相應的行政機關或參公單位，以便接收單位及時準確確認公共基礎設施。

5.對于公共基礎設施所占用的土地建議參考固定資產(chǎn)科目的規(guī)定，一般應當確認為無形資產(chǎn)，以便與固定資產(chǎn)保持一致的處理原則。

總之，《制度》新增“公共基礎設施”會計科目，對廣大行政單位來說，并不是簡單地增加了一個會計科目，或者一個核算內(nèi)容，而是一項系統(tǒng)工程。為了準確核算，客觀公允地披露相關信息，既不遺漏也不重復，需要從立項開始明確項目牽頭部門、資金來源、在建工程或基建項目的核算單位、最終接收并確認為“公共基礎設施”的單位。財政部門在安排資金時，也應當考慮到多渠道投入因素對公共基礎設施核算的影響，做好統(tǒng)籌安排。對涉及上下級政府共同承擔支出的項目，要做好上下級轉(zhuǎn)移收入及支出的確認，以確保項目核算的完整性。對于資產(chǎn)管理部門和涉及移交的項目，要協(xié)助接收的行政單位對移交單位的賬目進行審核確認及存檔。

參考文獻

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