事業(yè)單位內(nèi)部控制構(gòu)建與實施研究

呂俊華

【摘要】文章以《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（試行）印發(fā)為契機，分析了影響事業(yè)單位內(nèi)部控制有效構(gòu)建與實施的深層次原因，并運用管理學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、生態(tài)學(xué)等理論探索解決問題的思路，最后提出了國家應(yīng)引入競爭機制，健全事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，進一步加大投入力度，改革事業(yè)單位預(yù)算管理的政策建議。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 內(nèi)部控制 生態(tài) 法人治理結(jié)構(gòu) 國家投入 預(yù)算管理

一、引言

目前，內(nèi)部控制理論已發(fā)展到整體框架階段，研究表明，良好的內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制有效構(gòu)建的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制環(huán)境尤其是公司治理結(jié)構(gòu)如果出現(xiàn)問題，往往會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗甚至破產(chǎn)。從美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的實踐來看，吸收了COSO框架和SOX法案中內(nèi)部控制合理內(nèi)核建立起來的美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系，對于保證美國聯(lián)邦政府財務(wù)報告的完整、可靠、正確、一致和及時發(fā)揮著重要作用。

借鑒企業(yè)和國際經(jīng)驗，相對于企業(yè)而言，我國事業(yè)單位雖然不以營利為目的，但從實現(xiàn)內(nèi)部控制目標來看，構(gòu)建有效的內(nèi)部控制體系并加以實施，對事業(yè)單位而言也是極其重要的。目前，事業(yè)單位囿于體制機制等因素，往往在內(nèi)部控制環(huán)境方面“先天不足”，內(nèi)部控制建設(shè)“內(nèi)生動力”不足，內(nèi)部控制建設(shè)流于形式，內(nèi)部控制無法有效發(fā)揮作用。因此，本文將分析影響事業(yè)單位內(nèi)部控制有效構(gòu)建與實施的深層次原因，并提出相關(guān)建議。

二、制約事業(yè)單位內(nèi)部控制有效構(gòu)建與實施的深層次原因

事業(yè)單位內(nèi)部控制構(gòu)建的重要目的是提高公共服務(wù)的效率和效果，但目前事業(yè)單位普遍存在的內(nèi)部控制制度不健全、控制意識不強、領(lǐng)導(dǎo)重視不夠、內(nèi)部控制形同虛設(shè)等問題，制約了這一目的的有效實現(xiàn)，這一現(xiàn)象的產(chǎn)生有著深層次的原因。

1.龐大而無處不在的國有事業(yè)單位對公共服務(wù)領(lǐng)域的壟斷，阻礙了非國有服務(wù)部門的出現(xiàn)，造成在公共服務(wù)領(lǐng)域事業(yè)單位因缺少外部競爭壓力，而忽視內(nèi)部管理和服務(wù)績效的改善，從而制約內(nèi)部控制的有效構(gòu)建與實施。

根據(jù)《中國會計年鑒》的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2011年年底，全國納入決算匯編的各類事業(yè)單位共65.7萬戶。其中：獨立核算事業(yè)單位49.8萬戶，職工總數(shù)3 035.5萬人。大多數(shù)事業(yè)單位建立的目的是提供公共服務(wù)。迄今為止，在我國，非國有部門在公共服務(wù)提供方面的參與還相當(dāng)有限，這使得事業(yè)單位缺少外部競爭壓力來持續(xù)改善公共服務(wù)效率和效果。

2.事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)還不健全和完善，制約內(nèi)部控制有效構(gòu)建和實施。由于政事不分，政府對社會事務(wù)大包大攬，客觀上造成事業(yè)單位變相成為政府部門的附屬物和“應(yīng)聲蟲”，也養(yǎng)成了事業(yè)單位“無事靠政府、有事找政府”的思想慣性和行為惰性，使得事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)不健全、不完善，制約了內(nèi)部控制的有效構(gòu)建與實施。

事業(yè)單位的內(nèi)部控制作為管理層為履行諸管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與法人治理結(jié)構(gòu)有著密切的聯(lián)系，它們都遵循相互牽制和相互制衡的原則。按照COSO報告所提供的內(nèi)部控制的概念和標準，內(nèi)部控制的控制點主要集中于單位的會計核算系統(tǒng)和業(yè)務(wù)執(zhí)行系統(tǒng)，內(nèi)部控制并不能約束最高管理當(dāng)局本身。而最高管理當(dāng)局決策的科學(xué)性和正確性，恰恰是治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵所在。離開法人治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制就沒有完整性；同樣，沒有完善的內(nèi)部控制支撐，法人治理結(jié)構(gòu)所追求的公平與效率目標也就無法實現(xiàn)，良好的內(nèi)部控制是完善法人治理結(jié)構(gòu)的重要保障。因此，事業(yè)單位要構(gòu)建和實施有效的內(nèi)部控制體系，首先必須構(gòu)建完善的法人治理結(jié)構(gòu)。

3.在預(yù)算管理上，目前事業(yè)單位普遍依附于政府財政預(yù)算管理而編制執(zhí)行的事業(yè)單位“依附型”預(yù)算，造成事業(yè)單位財務(wù)運行動力機制缺乏，預(yù)算管理缺乏自主性和管理上的創(chuàng)新性，制約內(nèi)部控制有效構(gòu)建和實施。財務(wù)運行動力機制是指在事業(yè)單位財務(wù)管理活動中，將社會需求和事業(yè)單位各利益相關(guān)者的要求有機地結(jié)合起來，建立有效的動力傳遞通道，調(diào)動各方面積極性，形成各種利益相互促進又相互制約的運行體系和制度。而事業(yè)單位在“依附型預(yù)算”的管理模式下，其財政補助經(jīng)費被國家財政管理部門按照“人員+公用+專項”的形式進行了嚴格限定，各塊經(jīng)費之間不允許調(diào)劑使用。這種模式體現(xiàn)了國家預(yù)算資金分配部門的意志，目的是為了保證國家預(yù)算資金用于社會公益事務(wù)和公益服務(wù)領(lǐng)域，但客觀上限制了事業(yè)單位預(yù)算管理的自主性和管理獨創(chuàng)性，忽視了單個事業(yè)單位財政補助經(jīng)費中“人員、公用和專項經(jīng)費”比例的個性特征，造成事業(yè)單位因體制機制原因挪用專項經(jīng)費彌補人員經(jīng)費不足的情況時有發(fā)生。同時，大量財政性資金的“專項化”也導(dǎo)致基層事業(yè)單位浪費現(xiàn)象嚴重和尋租盛行，使得事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)“內(nèi)生動力”不足，內(nèi)部控制建設(shè)常常流于形式。

4.國家在加大對社會公益事業(yè)投入力度的同時，仍存在著對公益事業(yè)投入不足和結(jié)構(gòu)不合理的問題，由此造成一些事業(yè)單位因經(jīng)費不夠而產(chǎn)生強烈的“創(chuàng)收沖動”，使得某些本應(yīng)由“國家付費”為主的公益事業(yè)，變成由“個人付費”為主。這種因國家財政投入不足造成的“亂收費”現(xiàn)象，擾亂了正常的事業(yè)單位財務(wù)管理秩序，制約事業(yè)單位內(nèi)部控制有效構(gòu)建與實施。自20世紀80年代中期以來，我國在事業(yè)單位改革方面采取了廣泛的措施，也就是改革的市場化方向，或者人們常說的“推向市場”，改革的核心是因國家財力有限而削減事業(yè)單位的財政預(yù)算撥款，迫使事業(yè)單位為了生存而自創(chuàng)收入。改革雖然引入了市場激勵機制，提高了事業(yè)單位的效率，但事業(yè)單位強烈的創(chuàng)收積極性，也造成了一些不合理的后果。由于“重創(chuàng)收”使得事業(yè)單位在提供高質(zhì)量、低成本的服務(wù)方面積極性不高，導(dǎo)致一些地區(qū)出現(xiàn)了公共服務(wù)質(zhì)量惡化、公共服務(wù)質(zhì)量參差不齊、人們享受服務(wù)的機會不均等、低收入弱勢群體承擔(dān)了相對過多過重的費用負擔(dān)等不公平現(xiàn)象，使事業(yè)單位偏離了公益服務(wù)的本來目標，制約內(nèi)部控制的有效構(gòu)建與實施。

三、建議與對策

通過以上的分析，筆者認為，事業(yè)單位要構(gòu)建與實施有效的內(nèi)部控制體系，必須引入競爭機制；建立健全完善的法人治理結(jié)構(gòu)；同時，進一步加大國家對公益事業(yè)的投入力度；進一步改革事業(yè)單位預(yù)算管理，增強事業(yè)單位預(yù)算管理的主動性和創(chuàng)新性。endprint

1.國家要營造有利于非國有部門公平進入公共服務(wù)領(lǐng)域的法律和政策環(huán)境，積極培育由國有和非國有機構(gòu)組成的良好的、高度開放和多樣化的公共服務(wù)領(lǐng)域生態(tài)環(huán)境，通過引入競爭機制，打造事業(yè)單位加強內(nèi)部控制建設(shè)的“內(nèi)生動力機制”，促進國有事業(yè)單位績效的不斷提高和改善。生態(tài)學(xué)認為，生態(tài)系統(tǒng)中物種之間的生態(tài)關(guān)系主要有三類：競爭關(guān)系、互利關(guān)系、捕食者—被捕食者關(guān)系。一般而言，生物多樣性越豐富，越能增強生態(tài)系統(tǒng)的穩(wěn)定性和抵抗力。在生態(tài)系統(tǒng)中，具有競爭關(guān)系的群落成員間必須保持一定的差異，不能完全同質(zhì)，這是系統(tǒng)達到均衡的必要條件。如果生態(tài)系統(tǒng)受到外界干擾超過它本身自動調(diào)節(jié)的能力，就會導(dǎo)致生態(tài)平衡的破壞。由體制機制原因造成的我國公共服務(wù)部門由國有機構(gòu)壟斷的局面，破壞了公益服務(wù)領(lǐng)域的生態(tài)平衡，不利于公益事業(yè)單位績效的持續(xù)改善。因此，要讓我國公益事業(yè)單位在其生態(tài)位上發(fā)展，必須對現(xiàn)有的資源配置模式進行改革，積極營造有利于非國有部門公平進入公共服務(wù)領(lǐng)域的法律和政策環(huán)境，培育由國有和非國有機構(gòu)組成的良好的、高度開放和多樣化的公共服務(wù)領(lǐng)域生態(tài)環(huán)境，通過引入競爭機制，打造事業(yè)單位加強內(nèi)部控制建設(shè)的“內(nèi)生動力機制”，促進國有事業(yè)單位績效的不斷提高和改善。

2.進一步理順政事關(guān)系，建立和健全完善的法人治理結(jié)構(gòu)，夯實事業(yè)單位內(nèi)部控制有效構(gòu)建與實施的內(nèi)部環(huán)境基礎(chǔ)。法人治理機構(gòu)是最重要的內(nèi)部環(huán)境因素之一，事業(yè)單位健全、完善的法人治理結(jié)構(gòu)能夠?qū)崿F(xiàn)權(quán)力、原則性和靈活性的有機結(jié)合，事業(yè)單位作為公共機構(gòu)，是利用國家資金實施社會公益事業(yè)的一項重要舉措，由公共需要、公共政策和公共投資所共同創(chuàng)建和塑造。健全事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)應(yīng)更多地考慮如何使公共機構(gòu)更有效地提供公益服務(wù)、增進國民素質(zhì)、促進社會知識的積累和技術(shù)創(chuàng)新等，而不是僅僅考慮如何規(guī)范和促進國家資金獲得更有效地利用。同時，健全事業(yè)單位法人治理結(jié)構(gòu)，必須理順政府與事業(yè)單位的關(guān)系，有效解決政府在事業(yè)單位管理上的“越位”和“缺位”問題；充分考慮投資者權(quán)利和各利益相關(guān)者的權(quán)利；依法維護公眾監(jiān)督權(quán)。

3.進一步加大國家對公益事業(yè)的投入力度，同時改革公益事業(yè)經(jīng)費管理辦法，進一步提高人員經(jīng)費財政補助水平，緩解事業(yè)單位人員經(jīng)費支出壓力。教育、衛(wèi)生、科技等公益事業(yè)是典型的智力密集型服務(wù)產(chǎn)業(yè)，其事業(yè)發(fā)展依賴于數(shù)目多、比例高的高學(xué)歷、高素質(zhì)的專業(yè)技術(shù)人員所從事的廣博高深的心靈教育和知識創(chuàng)造，先進的技術(shù)和設(shè)備投入并不能有效替代和節(jié)省專業(yè)人員的智力投入。世界發(fā)達國家，尤其是美國高等教育等智力密集型服務(wù)機構(gòu)超過半數(shù)的支出主要用于人員工資和福利開支。而我國公益事業(yè)的國家投入情況如何呢？根據(jù)《中國會計年鑒》（2012）的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2011年全國教育行業(yè)基本人員支出總額為7 228.26億元，僅占當(dāng)年全國教育經(jīng)費總支出的37.86%。而衛(wèi)生行業(yè)占比更低，2011年全國衛(wèi)生行業(yè)基本人員支出總額3 587.03億元，僅占當(dāng)年全國衛(wèi)生經(jīng)費總支出的22.35%，且財政性人員經(jīng)費負擔(dān)比例僅為31.53%；當(dāng)年財政性衛(wèi)生經(jīng)費投入僅占全國衛(wèi)生經(jīng)費總收入的28.41%。

從經(jīng)濟學(xué)上來說，準公共產(chǎn)品（如高等教育）的使用者應(yīng)該為其享受的服務(wù)繳納費用，但準公共產(chǎn)品的收費并不是其服務(wù)的價格，而是服務(wù)成本的分擔(dān)，它不應(yīng)該等于成本，更不應(yīng)該高于成本，否則，會偏離公益事業(yè)公平、公正的本質(zhì)。因此，國家要么提供充足的公共撥款來彌補收費與實際成本之間的差異，要么接受因投入不足而造成的公益事業(yè)單位服務(wù)質(zhì)量滑坡的現(xiàn)實。

4.進一步改革事業(yè)單位預(yù)算管理，建立符合不同類型事業(yè)單位管理特點的“自主型預(yù)算”管理模式，增強事業(yè)單位預(yù)算管理的主動性和創(chuàng)新性?；谖?代理理論和信號傳遞理論，增強事業(yè)單位預(yù)算管理的自主性，能有效實現(xiàn)事業(yè)單位管理高層和政府主管部門的激勵相容，在“政府放權(quán)”的情況下，事業(yè)單位管理高層出于自身政治榮譽等的考慮，會重視內(nèi)部控制建設(shè)，提升內(nèi)部績效。因此，政府要在完善部門預(yù)算、國庫集中支付、“收支兩條線”、政府采購等財政管理制度，加強外部監(jiān)管的同時，堅持“宏觀管住，微觀放活”的原則，加快建立適應(yīng)不同類型事業(yè)單位自身發(fā)展和現(xiàn)實管理需要的“自主型”預(yù)算管理機制，這是事業(yè)單位構(gòu)建和實施有效內(nèi)部控制的重要基礎(chǔ)。

參考文獻

[1] 張先治，戴文濤.公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制影響程度的實證分析[J].財經(jīng)問題研究，2010（7）：89-95.

[2] 張國清，李建發(fā).美國政府機構(gòu)內(nèi)部控制的發(fā)展及其啟示[J].廈門大學(xué)學(xué)報（哲學(xué)社會科學(xué)版），2009（4）：86-92.

[3] 中國會計年鑒編輯委員會.中國會計年鑒[M]. 北京：中國財政雜志社，2012.

[4] 周飛舟.財政資金的專項化及其問題——兼論“項目治國”[J].社會，2012（1）：1-37.

[5] 何繼善，戴衛(wèi)明.產(chǎn)業(yè)集群的生態(tài)學(xué)模型及生態(tài)平衡分析[J].北京師范大學(xué)學(xué)報（社會科學(xué)版），2005（1）：126-132.

[6] 詹姆斯·杜德斯達，弗瑞斯·沃馬克.美國公立大學(xué)的未來[M].北京：北京大學(xué)出版社，2006.

[7] 李現(xiàn)宗，畢治軍，顏敏.高校預(yù)算管理轉(zhuǎn)型研究[J].會計研究，2012（12）：68-73.endprint