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    土地增值稅籌劃的基本思路

    2014-07-20 13:10:53李懷森
    關(guān)鍵詞:增值額分攤使用權(quán)

    李懷森

    土地增值稅籌劃的基本思路

    李懷森

    影響土地增值稅的主要因素是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入(或轉(zhuǎn)讓價格)和扣除項目金額;因此土地增值稅籌劃應(yīng)從這兩個方面作為切入點,通過設(shè)計最優(yōu)納稅方案,達到節(jié)省納稅成本,實現(xiàn)利益最大化的目標。按照這個思路,土地增值稅籌劃應(yīng)從以下方面進行考慮:

    一、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的籌劃

    根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,納稅人建造的普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目的20%的,免征土地增值稅;增值額與扣除項目比率在20%以上的,按照增值額全額征收土地增值稅。假如納稅人計算土地增值稅的扣除項目除營業(yè)稅費外,其他扣除項目金額不變,在提高房地產(chǎn)銷售價格情況下,納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)增值額占扣除項目比例超過20%,是否對納稅人有利呢?也就是說增加的這部分收入扣除各項稅金后,其收益是否能抵充應(yīng)繳納的土地增值稅?

    例如納稅人開發(fā)的是普通標準住宅,房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入12億,扣除項目金額10億,則增值額2億,如果增值額占扣除項目比例小于或等于20%,則免稅;如果扣除項目不變,當增加收入時,增值率超過了20%,小于50%,情況就發(fā)生了變化,在征稅情況下,房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入增加的比率為R,房地產(chǎn)收入為12億×(1+R),收入增加,相應(yīng)地增加應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加,增加的營業(yè)稅及附加扣除項目金額12億×R×5.5%,如果再考慮企業(yè)所得稅,即增加的凈收益還要按25%繳納企業(yè)所得稅,應(yīng)納的所得稅是(12億×R-12億×R×5.5%) ×25%;納稅人增加的收入扣除營業(yè)稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅后的收益是:

    12億×R-12億×R×5.5%-(12億×R-12億×R× 5.5%)×25%=8.505×R

    免稅情況下的增值額2億,征稅情況下全部增值額2億+11.34億×R(2億+12億×R-12億×R×5.5%)。

    應(yīng)納土地增值稅:(2億+11.34億×R)×30%=0.6億+3.402億×R

    當增加收入后的收益等于應(yīng)納土地增值稅時,即8.505R=0.6億+3.402億×R,R=11.76%;收入增長率為11.76時,納稅人增加的收入在繳納各項稅費后,其收益與繳納的土地增值稅相等。

    當增加收入比率小于11.76時,納稅人增加的收益不能抵充應(yīng)繳納的增值稅;當收入增長率超過11.76%,增加的收入扣除各項稅費后的收益大于應(yīng)納的土地增值稅;因此在這種情況下,納稅人可選擇兩個方案,一是企業(yè)應(yīng)通過降低房地產(chǎn)價格,享受免稅優(yōu)惠;二是提高價格,將銷售的商品房價格超過11.76%。11.76%就是收入增長率的最佳點。

    二、房地產(chǎn)開發(fā)成本的籌劃

    影響土地增值稅增值率的主要因素是房地產(chǎn)開發(fā)成本和購買土地使用權(quán)所支付的金額。增加房地產(chǎn)開發(fā)成本,不僅可以增加開發(fā)成本扣除,同時還增加按房地產(chǎn)開發(fā)成本和取得土地使用權(quán)支付金額計算扣除的其它房地產(chǎn)開發(fā)費用和其他扣除項目金額,可以有效地降低土地增值稅增值率。但是從收益角度看,提高房地產(chǎn)開發(fā)成本,會減少企業(yè)的利潤。例如在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)征收土地增值稅情況下,增值率不超過50%,增加房地產(chǎn)開發(fā)成本1000,土地增值稅增值額降低1000元,減少土地增值稅300元,同時因減少應(yīng)稅所得700元,節(jié)省應(yīng)納所得稅額175元;綜合起來分析企業(yè)付出成本1000元,而只給企業(yè)帶來的節(jié)稅475元;這樣的結(jié)果對企業(yè)來說得不償失。那么如何在增加房地場開發(fā)成本的情況下,即能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益,又不影響企業(yè)收益呢?這是需要我們認真思考的一個問題。

    思考之一:將某些其他房地產(chǎn)費用轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)開發(fā)成本。

    房地產(chǎn)開發(fā)成本包括開發(fā)間接費用。開發(fā)間接費用是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位在開發(fā)現(xiàn)場組織管理而發(fā)生的各項費用。如開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位現(xiàn)場管理機構(gòu)人員的工資、獎金和津貼和按上項人員工資總額的一定比例提取的職工福利費;開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位使用屬于固定資產(chǎn)的房屋、設(shè)備、儀器等提取的折舊費和發(fā)生的修理費用;開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位各管理部門發(fā)生的辦公費用;開發(fā)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位各管理部門耗用的水電費和其他費用等。

    如果上述費用不是開發(fā)企業(yè)現(xiàn)場組織開發(fā)項目管理發(fā)生的費用,而是企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的各項費用,那么就應(yīng)計入管理費用。由此通過對企業(yè)內(nèi)部設(shè)置和人員的合理調(diào)整,有些其他房地產(chǎn)開發(fā)費用是可以轉(zhuǎn)化為房地產(chǎn)開發(fā)成本的。

    例如:甲開發(fā)企業(yè)為了強化開發(fā)項目現(xiàn)場管理,將一部分管理人員充實到開發(fā)項目現(xiàn)場。這部分人員年工資福利費100萬元,增加開發(fā)成本100萬,減少期間費用(管理費用)100萬,對企業(yè)利潤并沒有影響,但是企業(yè)開發(fā)成本增加100萬,其他房地產(chǎn)開發(fā)費用多扣除5萬或10萬(其他房地產(chǎn)開發(fā)費用按5%或10%計算扣除),其它扣除項目多計扣除20萬(按20%計算扣除),共計增加扣除金額125萬(或130萬)。

    思考之二:利用開發(fā)期間費用分配,調(diào)整不同項目的開發(fā)成本,達到節(jié)稅目的。

    房地產(chǎn)開發(fā)間接費用因不能確定其為某項開發(fā)產(chǎn)品所負擔,無法將它直接記入各項目開發(fā)成本,而是將它先記入“開發(fā)間接費用”科目,然后按照適當分配標準,將它分配記入各項目開發(fā)成本。

    企業(yè)在進行費用分配時,可以根據(jù)不同開發(fā)項目的增值率和征稅免稅情況進行合理安排。

    例如,甲開發(fā)企業(yè)開發(fā)A、B兩個項目。A、B項目屬于普通標準住宅,在未分攤開發(fā)間接費用前,A項目增值率30%、B項目增值稅率22%,在分攤時,如果選擇合適分配方法,將B項目多攤一些費用,使增值率降到20%以下,就可以享受免征土地增值稅,對于A項目而言,無論多攤還是少攤,都不會享受到免稅條件。

    三、房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃

    作為土地增值稅扣除項目的房地產(chǎn)開發(fā)費用,不按納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的費用進行扣除,而是按土地增值稅的規(guī)定計算扣除;即財務(wù)費用中的利息支出,凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的,允許據(jù)實扣除,但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用,再按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的,房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。這里提供了兩種選擇,每種選擇扣除結(jié)果是不一致的。

    1.財務(wù)費用中的利息支出能夠按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤,房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額=利息支出+(取得土地使用權(quán)支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×5%

    2.財務(wù)費用中利息支出不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤,扣除項目金額=(取得土地使用權(quán)支付金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本)×10%

    通過測算分析,當利息支出大于取得土地使用權(quán)和房地產(chǎn)成本之和的5%時,應(yīng)選擇第一種方式,反之選擇第二種方式。

    例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時,房地產(chǎn)開發(fā)成本7億(不包括利息),土地使用權(quán)支付金額3億,開發(fā)企業(yè)開發(fā)項目發(fā)生借款利息0.35億。企業(yè)能夠提供借款合同,但是能否按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目進行分攤,取決于企業(yè)。由于按地產(chǎn)開發(fā)成本和取得土地使用權(quán)之和的5%是0.5億,而實際利息支出0.35億,所以應(yīng)選擇第二種情況,不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目進行分攤,房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額1億,而第一種情況下,房地產(chǎn)開發(fā)費用扣除金額是0.85億。

    從以上土地增值稅籌劃的思路可以看出,土地增值稅籌劃應(yīng)具備一定空間,在政策上或經(jīng)營方式有一定的選擇余地,這樣才能在不同的納稅方案中選擇最佳的納稅方案,達到節(jié)稅目的。

    (作者單位:吉林工商學(xué)院財稅學(xué)院)

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