中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控研究

葉邦銀　潘魏靈

摘要：過度競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)使我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著嚴(yán)峻的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制問題，如客戶的接受和維系、注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性、錯(cuò)誤處理的溝通及應(yīng)對(duì)措施、審計(jì)程序復(fù)核等。本文對(duì)江蘇省財(cái)政廳提供的2006-2011年的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，挖掘其受處罰的深層次原因，進(jìn)而提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)采取事前控制、事中控制和事后控制的全過程動(dòng)態(tài)監(jiān)控系統(tǒng)來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制 全過程動(dòng)態(tài)監(jiān)控

雖然美國審計(jì)準(zhǔn)則（U.S. Auditing Standards）在很長(zhǎng)一段時(shí)間里都對(duì)其會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)起著重要的指導(dǎo)作用，但是其公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)最近都在考慮對(duì)這些準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，說明已有的審計(jì)準(zhǔn)則無法滿足實(shí)際需求，原因有兩方面：一是頻發(fā)的行業(yè)內(nèi)危機(jī)，如眾多中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所被迫解散或被兼并、從行業(yè)監(jiān)管到外部監(jiān)管的過渡等；二是大量研究表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)候會(huì)進(jìn)行一些降低審計(jì)質(zhì)量的行為。這些因素的存在導(dǎo)致目前的審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)無法完全有效地追蹤和消除那些致使審計(jì)失敗的行為，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控是審計(jì)質(zhì)量控制系統(tǒng)的重要組成部分。國內(nèi)學(xué)者王會(huì)金（2000）深入發(fā)掘了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)生存、發(fā)展的基本規(guī)律，闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本模式及其影響要素，論述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制、審計(jì)證據(jù)、重要性和風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的內(nèi)在聯(lián)系，進(jìn)而提出了風(fēng)險(xiǎn)控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的基本理論和方法，解決了從制度基礎(chǔ)審計(jì)過渡到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的基本理論問題，這也為后續(xù)的相關(guān)研究奠定了基礎(chǔ)。

根據(jù)財(cái)政部會(huì)計(jì)行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2011年12月31日，我國注冊(cè)登記的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（不含分所）共7 104家，其中年收入在 1 000萬元以下的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為6 488家，約占全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所總數(shù)量的91.3%。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控質(zhì)量直接影響著中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生死存亡，同時(shí)也必然影響著整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)和發(fā)展。所以，完善中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控體系、提高中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。

一、我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控研究的背景

按照財(cái)政部“五年輪查一遍”的要求，從2004年至2008年，全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)已圓滿完成了第一個(gè)5年輪查的行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作，主要關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否制定了適當(dāng)?shù)闹贫群统绦蛞宰袷芈殬I(yè)道德守則的相關(guān)要求，關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員是否存在違反獨(dú)立性原則的行為，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師掛名執(zhí)業(yè)、低價(jià)招攬業(yè)務(wù)等行為，對(duì)業(yè)務(wù)報(bào)備、會(huì)計(jì)信息等進(jìn)行了專項(xiàng)檢查，共有4 300多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加了此次5年輪查工作，共查處1 500多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所和 2 500多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

同其他市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)一樣，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)根據(jù)其競(jìng)爭(zhēng)效率也可分為過度競(jìng)爭(zhēng)和有效競(jìng)爭(zhēng)。一般認(rèn)為，市場(chǎng)過度競(jìng)爭(zhēng)最顯著的表現(xiàn)是產(chǎn)品或服務(wù)的供給大于需求。而在審計(jì)市場(chǎng)上，過度競(jìng)爭(zhēng)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取各種競(jìng)爭(zhēng)手段來最大化自身效用，這不僅未能給事務(wù)所帶來預(yù)計(jì)的利益，反而致使整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)受到嚴(yán)重影響。導(dǎo)致我國審計(jì)市場(chǎng)過度競(jìng)爭(zhēng)的原因有以下幾方面：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)入門檻低，組織形式可選擇性強(qiáng)，從而導(dǎo)致事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小。（2）事務(wù)所更換成本較低，提供的審計(jì)服務(wù)替代性威脅大。（3）審計(jì)市場(chǎng)需求方對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求不足，事務(wù)所在博弈中處于劣勢(shì)，最終導(dǎo)致供需力量失衡。

《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》第十七條中將“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”定義為：財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。通常審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)按其因素的可控性可以分為：固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，其關(guān)系為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）=固有風(fēng)險(xiǎn)（IR）×控制風(fēng)險(xiǎn)（CR）×檢查風(fēng)險(xiǎn)（DR）。其中固有風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表某一科目余額或某一類交易事項(xiàng)自身的性質(zhì)使其比較容易發(fā)生重大錯(cuò)誤或舞弊的機(jī)會(huì)；控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生于被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理過程中，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能控制的；檢查風(fēng)險(xiǎn)則是審計(jì)人員能夠控制的，也是我們關(guān)注的重點(diǎn)。目前我國審計(jì)市場(chǎng)中的過度競(jìng)爭(zhēng)會(huì)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生嚴(yán)重的影響：（1）對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的影響。一方面被審計(jì)單位管理層如果不誠信或面臨嚴(yán)峻的財(cái)務(wù)壓力時(shí)，就會(huì)利用過度競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的劣勢(shì)地位，以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所來威脅其出具有利的審計(jì)報(bào)告；另一方面在過度競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)往往不再謹(jǐn)慎選擇客戶，而是盡可能多的招攬客戶，完全不顧客戶業(yè)務(wù)的性質(zhì)、復(fù)雜性等，這就無形中放大固有風(fēng)險(xiǎn)。（2）對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的影響。一方面過度競(jìng)爭(zhēng)使得事務(wù)所極力招攬客戶，對(duì)于那些內(nèi)部控制存在缺陷、甚至管理層蓄意舞弊的客戶往往也會(huì)被迫接受；另一方面事務(wù)所有時(shí)為了在過度競(jìng)爭(zhēng)中求生存故意忽視客戶的控制風(fēng)險(xiǎn)，從而主觀低估控制風(fēng)險(xiǎn)使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以控制在合理范圍內(nèi)。（3）對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響。事務(wù)所招攬客戶的手段之一就是低收費(fèi)，這使得事務(wù)所不得不依靠減少審計(jì)程序從而壓縮審計(jì)成本來獲取審計(jì)利潤，將檢查風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)成是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的調(diào)節(jié)器。

相對(duì)于大型事務(wù)所而言，中小事務(wù)所嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成本很高，并非所有的事務(wù)所都能承擔(dān)相關(guān)的審計(jì)成本，如日益強(qiáng)化的監(jiān)管成本、審計(jì)責(zé)任保險(xiǎn)成本以及詳細(xì)審查成本等。現(xiàn)存的質(zhì)量控制準(zhǔn)則允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)其實(shí)際情況來選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序確保其審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)的控制，如被審計(jì)單位類型、部門多少及分布、管理層權(quán)限等實(shí)際情況以及適當(dāng)?shù)某杀臼找鏅?quán)衡?？偠灾@些研究均表明中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所更容易違反審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則，降低審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文正是在此基礎(chǔ)上對(duì)江蘇省2006-2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰情況進(jìn)行分析，希望能從經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析中獲得啟示，提出相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控措施。

二、我國審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)調(diào)查

（一）樣本選擇

本文以江蘇省2006-2011年受到行政處罰的61家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為樣本，數(shù)據(jù)資料顯示，這61家會(huì)計(jì)師事務(wù)所均為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。本文分析了中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰的主要原因，并在此基礎(chǔ)上提出具有針對(duì)性的措施建議。endprint

選擇該樣本的理由包括：（1）江蘇省是沿海開放省份，經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，而且對(duì)國家相關(guān)法律政策的貫徹執(zhí)行度相對(duì)較高，具有較強(qiáng)的代表性。（2）2006-2011年時(shí)間跨度比較大，也是從2004年起開始實(shí)施“5年輪查一遍”制度后的樣本，涵蓋的樣本數(shù)據(jù)比較全面，較大的時(shí)間跨度也有利于進(jìn)行趨勢(shì)分析和比較分析。

（二）描述性統(tǒng)計(jì)分析

1.事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰情況的描述性統(tǒng)計(jì)。2006-2011年，江蘇省共有61家會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到處罰，其中，受到警告處罰的46家，被要求暫停執(zhí)業(yè)3個(gè)月、6個(gè)月、9個(gè)月的分別為12家、1家、1家，被撤銷的1家；與此同時(shí)，共處理127名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中：警告101人，暫停執(zhí)業(yè)3個(gè)月 20人，暫停執(zhí)業(yè)6個(gè)月 2人，暫停執(zhí)業(yè)9個(gè)月 3人，吊銷注師資格1人。

從上述數(shù)據(jù)可知，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰以警告和暫停執(zhí)業(yè)3個(gè)月為主，而事實(shí)上，有些事務(wù)所違反法律法規(guī)的情節(jié)很嚴(yán)重，如2009年某事務(wù)所違反審計(jì)程序19次、違反內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定12次、出具4次錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告等。這些情況卻都只是受到警告處罰，究其原因，一方面可能是法律法規(guī)還不夠完善，另一方面可能是事務(wù)所為逃避處罰而進(jìn)行的“尋租”行為。

2.各年份處罰情況的描述性統(tǒng)計(jì)。根據(jù)各年份的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2006年受到行政處罰的事務(wù)所共15家，2007年和2008年均為5家，2009年增至25家，2010年為9家，2011年為2家，各年份的具體處罰類型仍以警告和暫停執(zhí)業(yè)3個(gè)月為主，需要特別注意的是2007年和2008年處罰事務(wù)所數(shù)目相比于2006年明顯減少，而在2009年受到處罰的事務(wù)所數(shù)目卻急劇增加，到2010年和2011年該數(shù)值又大大減少?？赡艿慕忉屖?006年頒布的新的相關(guān)準(zhǔn)則在2007年開始實(shí)施，對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有了更嚴(yán)格的要求，使他們以更謹(jǐn)慎的態(tài)度對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而在2009年處罰數(shù)急劇增加的原因可能是事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新的相關(guān)準(zhǔn)則開始熟悉，也開始挑戰(zhàn)其權(quán)威性，違反相關(guān)法律法規(guī)之后雖然也受到處罰，但基本上都是警告，這也從另一個(gè)側(cè)面說明相關(guān)行業(yè)的政府尋租行為越來越明顯；2010和2011年受處罰事務(wù)所的減少，一個(gè)最重要的原因就是對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師“深口袋”責(zé)任的強(qiáng)化。

3.受處罰具體原因的描述性統(tǒng)計(jì)分析。本文在統(tǒng)計(jì)分析中將事務(wù)所受處罰的原因總結(jié)為三類：第一類是審計(jì)人員在審計(jì)過程中為了節(jié)省成本而減少必要的審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不充分；第二類是注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位內(nèi)部控制或相關(guān)處理存在問題而不作為的行為；第三類是事務(wù)所違反內(nèi)部控制原則，在審計(jì)實(shí)施前未與被審計(jì)單位簽訂合法的約定書并進(jìn)行相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)等的評(píng)價(jià)、審計(jì)實(shí)施過程中不按審計(jì)準(zhǔn)則要求編制相關(guān)工作底稿、審計(jì)后未實(shí)施相關(guān)復(fù)核、簽字確認(rèn)等，都是由事務(wù)所自身內(nèi)部控制弱化引起的。

在上述分類基礎(chǔ)上我們對(duì)獲得的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析得到下頁表1。從表1可以發(fā)現(xiàn)：（1）違反審計(jì)程序的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（2）違反職業(yè)道德的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（3）違反內(nèi)部控制的平均次數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重；（4）出具錯(cuò)誤審計(jì)報(bào)告的份數(shù)越多，事務(wù)所受到的行政處罰越嚴(yán)重。

（三）結(jié)論與啟示

根據(jù)上述描述性統(tǒng)計(jì)分析我們發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)檫@三類原因?qū)е缕涫艿讲煌潭鹊男姓幜P，也正是這些原因?qū)е聲?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，從而使其針對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而在審計(jì)后未能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。通過上述數(shù)據(jù)分析，我們可以從以下三方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控存在的問題進(jìn)行總結(jié)：

1.事前因素。主要包括：（1）審計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)。審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，不僅要求審計(jì)人員具有會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅務(wù)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，還要求其具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，而有些審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力不夠或職業(yè)道德缺失，這就增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，都選擇了有限責(zé)任公司的形式，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，使得其審計(jì)失敗成本非常有限，潛在收益卻很高，當(dāng)面對(duì)巨額違規(guī)收益的誘惑時(shí)，難免有部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)鋌而走險(xiǎn)，從而使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。（3）審計(jì)客戶選擇。如果由于“大壓價(jià)、搶市場(chǎng)”等惡性競(jìng)爭(zhēng)行為或事務(wù)所內(nèi)部控制不健全等因素而導(dǎo)致在審計(jì)前未能謹(jǐn)慎選擇客戶、全面了解客戶，有可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

2.事中因素。主要包括：（1）審計(jì)程序的不當(dāng)減少。在審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為了降低審計(jì)成本而不當(dāng)減少應(yīng)有審計(jì)程序、審計(jì)客戶經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性而審計(jì)人員設(shè)計(jì)的審計(jì)抽樣方法不合理，以及法律制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷更新而審計(jì)人員相關(guān)知識(shí)更新存在滯后。（2）與客戶之間的溝通。在審計(jì)過程中，難免會(huì)發(fā)現(xiàn)一些問題，如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位管理層可能存在舞弊的嫌疑，就應(yīng)當(dāng)與審計(jì)客戶的治理層進(jìn)行溝通，如果審計(jì)客戶內(nèi)部串通舞弊，那么此時(shí)管理層凌駕于控制之上，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)客戶已有的內(nèi)部控制失效，這種情況可能導(dǎo)致審計(jì)人員無法發(fā)現(xiàn)潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.事后因素。主要包括：（1）內(nèi)部三級(jí)復(fù)核制度。在審計(jì)過程中及審計(jì)后要嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度不完善，使得項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格執(zhí)行這種多級(jí)復(fù)核制度，就無法合理地監(jiān)督審計(jì)過程，進(jìn)而可能無法發(fā)現(xiàn)某些審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）外部監(jiān)管形式。長(zhǎng)期以來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管主要依賴于行業(yè)自律，監(jiān)管形式過于單一，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展到一定階段時(shí)，這種行業(yè)自律的單一監(jiān)管形式就會(huì)失去效力，甚至可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取巨額利益而喪失獨(dú)立性，從而使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大增加。

三、全過程動(dòng)態(tài)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控

只有審計(jì)意見是審計(jì)業(yè)務(wù)約定可觀察到的結(jié)果，為了形成審計(jì)意見而進(jìn)行的相關(guān)程序一般是不可觀察的。Balachandran and Ramakrishnan （1987）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)程序的不可觀察性會(huì)帶來代理成本，但如果審計(jì)人員組成事務(wù)所且在事務(wù)所內(nèi)形成相互監(jiān)督，那么就能降低這種代理成本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也一直在采取某些方法來控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低這種代理成本，促使審計(jì)人員正確地履行職責(zé)?；诖耍疚膶⑹聞?wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制分為三個(gè)階段：（1）事前風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，如對(duì)被審計(jì)單位的初步評(píng)價(jià)、事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性判斷等；（2）事中風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，如審計(jì)程序的設(shè)計(jì)、發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位重大違法違規(guī)行為的處理程序等；（3）事后風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，如接受事務(wù)所內(nèi)外部檢查等。endprint

（一）事前風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控

1.客戶的選擇和接受。對(duì)客戶進(jìn)行選擇并對(duì)其經(jīng)營業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)水平定期進(jìn)行重新評(píng)估是事務(wù)所最基本的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控程序，包括關(guān)注他們以前是否存在違法行為、是否存在可疑的財(cái)務(wù)報(bào)告等。這樣做的目的是將接受缺乏誠信的客戶可能性降到最低，相關(guān)準(zhǔn)則要求如果審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無法降低到可接受水平，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕該審計(jì)業(yè)務(wù)。Beck and Wu（2006）認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷非常重要，在審計(jì)前應(yīng)當(dāng)針對(duì)客戶的特點(diǎn)安排有相關(guān)專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)師進(jìn)行前期評(píng)判，包括評(píng)價(jià)和監(jiān)控客戶的特定風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)等，逐步采用客戶風(fēng)險(xiǎn)管理和測(cè)度的電子輔助決策系統(tǒng)，實(shí)時(shí)監(jiān)控事務(wù)所總業(yè)務(wù)量風(fēng)險(xiǎn)水平。

2.審計(jì)人員獨(dú)立性。與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制相關(guān)的審計(jì)人員獨(dú)立性包括如下幾個(gè)方面：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所的定期輪換。雖然這種輪換制度可能帶來更高的成本，而且會(huì)因?yàn)樾碌臅?huì)計(jì)師要重新去獲取執(zhí)行業(yè)務(wù)所需的相關(guān)信息而降低效率，但大量研究仍表明這有利于提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（2）雇傭前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即所謂的“旋轉(zhuǎn)門”問題。在審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后，審計(jì)人員即被客戶雇傭，這也會(huì)損害其獨(dú)立性，這種行為也是被限制的。（3）注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)。這是另一個(gè)關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性問題的研究。根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則，在特定的環(huán)境下會(huì)計(jì)師被允許向其客戶提供某些非審計(jì)業(yè)務(wù)，但是不能提供有損審計(jì)人員獨(dú)立性的非審計(jì)業(yè)務(wù)，這會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。（4）合伙人薪酬。合伙人薪酬支付計(jì)劃會(huì)影響審計(jì)人員獨(dú)立性，中小事務(wù)所合伙人薪酬與其招攬的業(yè)務(wù)有關(guān)，這也刺激了他們的“尋租”行為，從而與客戶建立了某種聯(lián)系，有損其獨(dú)立性。

（二）事中風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控

1.電子決策輔助系統(tǒng)。審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則雖然沒有要求事務(wù)所采用某種特定機(jī)制來進(jìn)行質(zhì)量控制，但風(fēng)險(xiǎn)控制一直以來都是控制的重點(diǎn)。大型事務(wù)所已經(jīng)開始采用正規(guī)的電子決策支持系統(tǒng)和模型來監(jiān)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)程序的全過程計(jì)算機(jī)控制，包括在計(jì)算機(jī)上儲(chǔ)存電子工作底稿、在線復(fù)核等。電子決策輔助工具能夠增強(qiáng)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控，通過使審計(jì)人員遵守相關(guān)準(zhǔn)則來提升審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率、確保審計(jì)過程中審計(jì)方法的一致性、強(qiáng)化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估、方便審計(jì)工作的內(nèi)部復(fù)核和外部監(jiān)管、管理初級(jí)審計(jì)人員。當(dāng)然對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行恰當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)有利于他們?cè)陔娮迎h(huán)境下更有效的工作。

2.咨詢機(jī)構(gòu)。事務(wù)所也可以通過發(fā)展內(nèi)部專業(yè)化團(tuán)隊(duì)來協(xié)助對(duì)審計(jì)工作中遇到的疑難問題進(jìn)行決策，這也能控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這種咨詢機(jī)構(gòu)主要為進(jìn)行審計(jì)實(shí)踐工作的合伙人提供客戶某些財(cái)務(wù)問題的解決方案，事務(wù)所可以根據(jù)客戶及自身?xiàng)l件來設(shè)置。這種咨詢機(jī)構(gòu)的設(shè)置一方面可以使所內(nèi)會(huì)計(jì)師共享客戶信息，也能在與客戶協(xié)商解決財(cái)務(wù)問題的過程中完成一些審計(jì)程序；另一方面這些咨詢機(jī)構(gòu)的工作也能為事務(wù)所提供大量數(shù)據(jù)資料以供日后業(yè)務(wù)所需，既能提升事務(wù)所工作效率，又能為客戶的會(huì)計(jì)處理提供一致性意見。

3.檢舉人機(jī)制。薩班斯法案要求公眾公司審計(jì)委員會(huì)建立“檢舉人”機(jī)制。而且這種檢舉人機(jī)制并不局限于事務(wù)所內(nèi)部，也可以來自任何知道內(nèi)情的外部個(gè)人，充分利用網(wǎng)絡(luò)公眾檢舉平臺(tái)。這種檢舉機(jī)制能夠提高效益、帶來競(jìng)爭(zhēng)和公平、遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則等?？稍谑聞?wù)所設(shè)置內(nèi)部檢舉熱線、督察專員等，此外還應(yīng)健全對(duì)檢舉人的保護(hù)制度。

（三）事后風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控

審計(jì)后的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控包括事務(wù)所內(nèi)復(fù)核、審計(jì)質(zhì)量檢查和同業(yè)互查。在過去的20年里，審計(jì)事后檢查從自愿檢查發(fā)展到強(qiáng)制檢查，從同業(yè)檢查發(fā)展到監(jiān)管者檢查，而且檢查頻率在不斷增強(qiáng)。日益嚴(yán)格的監(jiān)管要求表明監(jiān)管者將審計(jì)復(fù)核和檢查當(dāng)成是防止審計(jì)失效的有利手段。國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則將審計(jì)復(fù)核和檢查當(dāng)成是一個(gè)重要的審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，每個(gè)事務(wù)所都要執(zhí)行，且審計(jì)質(zhì)量控制復(fù)核必須在審計(jì)報(bào)告出具之前完成，同時(shí)定期抽檢某些審計(jì)業(yè)務(wù)作為對(duì)事務(wù)所質(zhì)量控制系統(tǒng)進(jìn)行持續(xù)評(píng)價(jià)的一部分。事后復(fù)核來自三個(gè)層面：事務(wù)所內(nèi)的三級(jí)復(fù)核、外部同業(yè)互查和監(jiān)管者質(zhì)量控制檢查。

1.內(nèi)部質(zhì)量控制復(fù)核。目前的研究均表明，事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量復(fù)核可以有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量復(fù)核可以改進(jìn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、促使業(yè)務(wù)合伙人計(jì)劃更高水平的審計(jì)測(cè)試、使審計(jì)人員更多地關(guān)注不能證實(shí)的證據(jù)，他們更多地是扮演發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的角色。

2.同業(yè)互查。從理論上來說，一個(gè)高質(zhì)量的外部同業(yè)互查程序會(huì)提升審計(jì)質(zhì)量，愿意進(jìn)行同業(yè)互查程序本身就是事務(wù)所對(duì)其審計(jì)質(zhì)量的一種承諾。一般事務(wù)所認(rèn)為這種程序的成本很高，而且如果事務(wù)所獲得了同業(yè)的負(fù)面評(píng)價(jià)就很可能喪失客戶，這也正是公眾支持同業(yè)互查的原因，因?yàn)樨?fù)面評(píng)價(jià)的后果會(huì)使事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量，盡量阻止客戶財(cái)務(wù)報(bào)告違法行為。但是同業(yè)互查者的特征也會(huì)影響其復(fù)查結(jié)果，如果是競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手來互查，那么很可能是負(fù)面互查結(jié)果。

3.監(jiān)管者質(zhì)量控制檢查。監(jiān)管者的質(zhì)量控制檢查具有強(qiáng)制性，包括檢查審計(jì)報(bào)告的出具是否符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，監(jiān)管者也需要現(xiàn)場(chǎng)檢查事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)工作底稿和其他材料以評(píng)價(jià)其在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)和出具報(bào)告過程中是否遵循了相關(guān)準(zhǔn)則。許多國內(nèi)外研究表明，監(jiān)管者檢查確實(shí)能夠提升審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是在日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境下，中小事務(wù)所更容易違反相關(guān)準(zhǔn)則。事務(wù)所認(rèn)為政府部門、國家企事業(yè)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更低，而且政府代理人在選擇事務(wù)所時(shí)首要考慮的就是審計(jì)費(fèi)用。因此，政府部門、國家企事業(yè)單位審計(jì)市場(chǎng)上更多的存在長(zhǎng)期關(guān)系或低收費(fèi)的現(xiàn)象?，F(xiàn)在的競(jìng)爭(zhēng)性出價(jià)和其他爭(zhēng)取業(yè)務(wù)方法（尋租）可能也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大，這也是監(jiān)管者不斷加強(qiáng)監(jiān)管的原因。

雖然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制進(jìn)行事前、事中和事后風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控三階段劃分，但這三個(gè)階段的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控并不是一個(gè)靜態(tài)的、孤立的過程，而是相互影響、動(dòng)態(tài)聯(lián)系的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)監(jiān)控過程。

從圖1可以發(fā)現(xiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制不是單方向發(fā)展的，隨著審計(jì)工作的進(jìn)行，根據(jù)最新獲取的相關(guān)信息需要不斷地反饋、調(diào)整。比如，如果在事后風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控階段內(nèi)部監(jiān)控人員發(fā)現(xiàn)某些可能影響審計(jì)結(jié)論的問題，那么相關(guān)審計(jì)人員就必須及時(shí)對(duì)事中風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控或事前風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控進(jìn)行重新評(píng)價(jià)并進(jìn)行相關(guān)審計(jì)工作。

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作者簡(jiǎn)介：

葉邦銀，男，南京審計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，副教授；研究生學(xué)歷，博士在讀。

潘魏靈，女，南京審計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院，講師，會(huì)計(jì)學(xué)博士。endprint