淺析一般納稅人增值稅稅收籌劃的方法

【摘要】增值稅作為企業(yè)的主體稅種之一，如何對(duì)其進(jìn)行合理的納稅籌劃，對(duì)企業(yè)特別是一般納稅人來(lái)說(shuō)具有很大的意義。我國(guó)增值稅的制度尚處在不斷的完善階段，對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)存在很大的籌劃空間。本文從增值稅計(jì)稅依據(jù)、增值稅的稅收優(yōu)惠、合理選擇納稅時(shí)間等幾個(gè)方面論述增值稅納稅籌劃的方法，旨在幫助增值稅一般納稅人合理進(jìn)行籌劃，減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，節(jié)約資金支出，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】增值稅 稅收籌劃 一般納稅人 銷項(xiàng)稅額 稅收優(yōu)惠

增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。2013年我國(guó)稅收收入達(dá)到109220119萬(wàn)元，其中國(guó)內(nèi)增值稅為23862121萬(wàn)元，占稅收收入的21.85%?？梢?jiàn)，對(duì)政府來(lái)說(shuō)，增值稅是取得稅收收入很重要的來(lái)源；而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，增值稅也成為企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。而一般納稅人是繳納增值稅的主力軍，為了減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)，減少現(xiàn)金流出，降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，增值稅的一般納稅人有必要通過(guò)非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法來(lái)進(jìn)行稅收籌劃，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。

一、利用增值稅計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行稅收籌劃

對(duì)于增值稅的一般納稅人，《增值稅暫行條例》規(guī)定企業(yè)應(yīng)納增值稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差，也就是說(shuō)對(duì)企業(yè)增值稅進(jìn)行稅收籌劃，可以從銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)方面進(jìn)行。

（一）利用銷項(xiàng)稅額的進(jìn)行稅收籌劃

1.通過(guò)納稅主體的有效分離進(jìn)行籌劃。銷項(xiàng)稅額籌劃主要考慮的是銷售額，因?yàn)橥ǔＧ闆r下增值稅率是固定的。我國(guó)增值稅法規(guī)定，銷售貨物或提供勞務(wù)而向購(gòu)買方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)列入銷售額計(jì)算增值稅。為此，企業(yè)可以通過(guò)將應(yīng)稅勞務(wù)、業(yè)務(wù)與產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)區(qū)分開(kāi)，以解決價(jià)外費(fèi)用交納增值稅問(wèn)題。當(dāng)企業(yè)發(fā)生非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，就應(yīng)將其分離成兩個(gè)納稅主體的業(yè)務(wù)，通過(guò)納稅主體的有效分離來(lái)將“價(jià)外費(fèi)用”轉(zhuǎn)變?yōu)槠渌麘?yīng)稅勞務(wù)。

2.選擇銷售方式進(jìn)行納稅籌劃。在商品折扣方面，《增值稅暫行條例》有這樣的規(guī)定，如果銷售額與折扣額開(kāi)到同一張發(fā)票上，可按折扣后的銷售額征收稅收；反之則不準(zhǔn)從銷售額中減除折扣額。因此，企業(yè)可以根據(jù)這一條款對(duì)商業(yè)銷售進(jìn)行納稅籌劃。

例如：甲公司決定在2013年春節(jié)期間開(kāi)展一次促銷活動(dòng)，現(xiàn)有兩個(gè)方案可供選擇：方案一，打8折，即按現(xiàn)價(jià)折扣20%銷售，原100元的產(chǎn)品以80元售出；方案二，贈(zèng)送購(gòu)貨價(jià)值20%的禮品，即購(gòu)100元的產(chǎn)品，可獲得20元禮品在不同情況下，公司稅后利潤(rùn)（該產(chǎn)品原材料購(gòu)進(jìn)單價(jià)為20元，禮品的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為4元，其他稅暫不考慮）：

方案一：

應(yīng)納增值稅=80÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%=8.71（元）

企業(yè)利潤(rùn)額=80÷（1+17%）-20÷（1+17%）=51.29（元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=51.29×25%=12.82（元）

稅后凈利潤(rùn)=51.29-12.82=38.47（元）

方案二：

應(yīng)納增值稅=100÷（1+17%）×17%-20÷（1+17%）×17%-4÷（1+17%）×17%=11.04（元）

企業(yè)利潤(rùn)額=100÷（1+17%）-20÷（1+17%）-4÷（1+17%）=64.97（元）

應(yīng)交企業(yè)所得稅=64.97×25%=16.82（元）

稅后凈利潤(rùn)=64.97-16.82=48.15（元）

通過(guò)兩個(gè)相比較可以看出方案2為最優(yōu)方案，雖然增值稅和企業(yè)所得稅交的多，但是稅后凈利潤(rùn)有38.47增長(zhǎng)到48.15，增長(zhǎng)了20.10%。實(shí)現(xiàn)了稅后利潤(rùn)最大化，節(jié)省了更多的資金，使資金更多地留在企業(yè)，讓企業(yè)更好地發(fā)展。

（二）利用進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅籌劃

進(jìn)項(xiàng)稅額是一般納稅人接受勞務(wù)或進(jìn)貨所擔(dān)負(fù)的增值稅額，而銷售方收取的銷項(xiàng)稅額就是購(gòu)買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在增值稅納稅籌劃中，可以對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行納稅籌劃。

1.對(duì)不同納稅人身份的供貨商進(jìn)行選擇。增值稅相關(guān)的法規(guī)規(guī)定，憑借增值稅專用發(fā)票海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣；納稅人允許抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人實(shí)際發(fā)生的，依據(jù)增值稅扣稅憑證計(jì)算稅額。

2.從進(jìn)貨渠道進(jìn)行籌劃。企業(yè)進(jìn)貨一般是向納稅人采購(gòu)，也有采用其他形式的，如農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、廢舊物資收購(gòu)等。當(dāng)企業(yè)主要以收購(gòu)的方式獲取原材料時(shí)，就需要對(duì)收購(gòu)進(jìn)行規(guī)劃、安排。例如企業(yè)既通過(guò)收購(gòu)的方式獲取原材料，也通過(guò)向一般納稅人購(gòu)買獲取原材料，這時(shí)就可以進(jìn)行增值稅籌劃，籌劃時(shí)應(yīng)將教育附加費(fèi)、城市建設(shè)維護(hù)稅等考慮在內(nèi)。對(duì)以廢舊物資為原材料的企業(yè)，既可以直接收購(gòu)原材料，也可以從供貨單位購(gòu)入原材料。由于企業(yè)自己收購(gòu)物資不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因而從廢舊專營(yíng)單位收購(gòu)更合算。

例如：甲公司為增值稅一般納稅人，2013年10月采購(gòu)一批原材料，進(jìn)價(jià)為2000元（含增值稅），所生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)為4800元（含增值稅）。在選擇采購(gòu)對(duì)象時(shí)，有三種選擇：

方案一，選擇一般納稅人為供貨商：

應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+17%）×17%=406.84（元）

方案二，選擇可以開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：

應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%-2000÷（1+3%）×3%=639.39（元）

方案三，選擇不能開(kāi)增值稅專用發(fā)票的企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商：

應(yīng)納增值稅額=4800÷（1+17%）×17%=697.44（元）

通過(guò)案例分析不難看出，最優(yōu)方案比最次方案節(jié)稅41.67%。選擇一般規(guī)模納稅人作為供貨商稅負(fù)最輕，選擇不可開(kāi)增值稅專用發(fā)票的工業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人為供貨商時(shí)稅負(fù)最重。

二、利用增值稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃

稅收優(yōu)惠政策是指稅法對(duì)某些納稅人利征稅對(duì)象給予鼓勵(lì)和照顧的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策從嚴(yán)格上講，它是法律和政策的結(jié)合，是用于減輕特殊納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)的具體手段。

（一）利用優(yōu)惠稅率進(jìn)行稅收籌劃

納稅人銷售或進(jìn)口貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)的，稅率為17%，這就是通常所說(shuō)的基本稅率。納稅人銷售或者進(jìn)口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、糧食、食用植物油、自來(lái)水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品、圖書(shū)、報(bào)紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜、金屬礦采選產(chǎn)品、煤炭等安13%低稅率。

企業(yè)可以根據(jù)自己經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品，選用合適的稅率，不能全部選用17%的基本稅率，達(dá)到稅收籌劃的目的。

（二）利用轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)的優(yōu)惠政策

轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的增值稅優(yōu)惠政策根據(jù)《增值稅稅法》規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的征收范圍，不征增值稅。按債轉(zhuǎn)股企業(yè)與金融資產(chǎn)管理公司簽訂的債轉(zhuǎn)股協(xié)議債轉(zhuǎn)股原企業(yè)將貨物資產(chǎn)作為投資提供給債轉(zhuǎn)股新公司，免征增值稅。

（三）銷售舊貨的增值稅優(yōu)惠政策

一般納稅人銷售自己使用過(guò)的屬于規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。

自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過(guò)的其他固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過(guò)的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；銷售自己使用過(guò)的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

三、增值稅其他籌劃方法

除了上述的稅收籌劃方法，增值稅的一般納稅人可以通過(guò)以下的方法進(jìn)行稅收籌劃。

（一）選擇恰當(dāng)購(gòu)貨時(shí)間的籌劃

通常企業(yè)采購(gòu)應(yīng)以原材料供應(yīng)及時(shí)為原則，所以采購(gòu)時(shí)間也往往不確定，但市場(chǎng)是變化的，企業(yè)采購(gòu)所支付的價(jià)格也可能受到供求關(guān)系的巨大影響，因此，選擇恰當(dāng)?shù)馁?gòu)貨時(shí)間對(duì)企業(yè)的稅收籌劃有很大幫助。籌劃時(shí)首先必須注意適應(yīng)市場(chǎng)的供求關(guān)系，作為買方應(yīng)該充分利用市場(chǎng)的供求關(guān)系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)的條件下選擇供大于求的時(shí)候購(gòu)貨，因?yàn)樵诠┐笥谇蟮那闆r下，容易使企業(yè)自身實(shí)現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的采購(gòu)價(jià)格來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。另外，在確定購(gòu)貨時(shí)間時(shí)還應(yīng)注意物價(jià)上漲指數(shù)，如果市場(chǎng)上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無(wú)法短時(shí)期內(nèi)得到恢復(fù)，那么盡早購(gòu)進(jìn)才是上策。

（二）延遲增值稅納稅期限

納稅期限的是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間并不是稅款繳納的時(shí)間，也就是說(shuō)納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間與稅款繳納的時(shí)間是有差異的，如果有效地延遲了納稅的時(shí)間，從資金的時(shí)間價(jià)值來(lái)看就相當(dāng)于取得了一筆來(lái)自于政府的無(wú)息貸款，最簡(jiǎn)單的延遲納稅方式就是直接將繳納稅款的時(shí)間延后。例如《稅法》規(guī)定當(dāng)納稅期限正好是節(jié)假日時(shí)納稅最終期限可以順延，因此可以利用順延的規(guī)定來(lái)延期納稅。除了納稅期限外，還有納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確認(rèn)，也能影響最終納稅期限的確定。例如增值稅對(duì)賒銷、分期收款、預(yù)收賬款等結(jié)算方式下的銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。這些規(guī)定，對(duì)有些貨物銷售行為已經(jīng)發(fā)生但還不到納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間企業(yè)，就可以對(duì)這些貨物應(yīng)繳付的稅款進(jìn)行延遲納稅的籌劃。

總之，增值稅一般納稅人要整理思路，從計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等各個(gè)方面進(jìn)行稅收籌劃，確保企業(yè)健康持續(xù)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

[1]韓坤，論企業(yè)增值稅稅收籌劃，財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）J，2011（10）.

[2]鐘一鳴，格霖紡織公司增值稅稅收籌劃的淺探，知識(shí)經(jīng)濟(jì)J，2012（5）.

[3]聶衛(wèi)東，合理稅收籌劃 提高企業(yè)效益——增值稅稅收籌劃案例分析，會(huì)計(jì)之友（上旬刊）J.2010（7）.

[4]楊志清，《稅收籌劃案例分析（第2版）》M，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010年9月.

作者簡(jiǎn)介：侯寶珍（1975-），女，陜西省西安市人，講師，碩士研究生，研究方向：財(cái)務(wù)管理。