問(wèn)渠哪得清如許,為有源頭活水來(lái)

【摘要】近幾年，途中合理?yè)p耗（定額合理?yè)p耗）在高等職業(yè)技術(shù)教育招生考試中頻繁出現(xiàn)，而該知識(shí)點(diǎn)包括高職三學(xué)生在內(nèi)都不能很好地駕馭。究其原因，有以下幾點(diǎn)：學(xué)生不能理清計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法與實(shí)際成本計(jì)價(jià)法在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程中的聯(lián)系和區(qū)別；不能正確計(jì)算實(shí)際成本和計(jì)劃成本。本文針對(duì)上述問(wèn)題，進(jìn)行了歸納和總結(jié)。

【關(guān)鍵詞】途中短缺計(jì)劃成本計(jì)價(jià)實(shí)際成本計(jì)價(jià)途中合理?yè)p耗

【中圖分類(lèi)號(hào)】G712 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1674－4810（2014）08－0162－03

在2011年的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》學(xué)科教學(xué)過(guò)程中，我深刻體會(huì)到《存貨》這一章節(jié)的重要性——占浙江省高等職業(yè)技術(shù)教育招生考試財(cái)會(huì)類(lèi)試卷中企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部分（占40%）分值比重都較高（2010年占13.3%、2011年占15.8%、2012年占17.5%、2013年占16.67%）。而該章節(jié)中學(xué)生最難以理解是計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法，究其原因是與已先入為主的實(shí)際成本計(jì)價(jià)法產(chǎn)生了混淆（包括會(huì)計(jì)科目的運(yùn)用以及成本的計(jì)算）；而當(dāng)中最容易出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤的又是途中短缺和存貨盤(pán)虧的賬務(wù)處理?？v貫近四年高職考試卷，有兩年都涉及了途中短缺屬于合理?yè)p耗（定額合理?yè)p耗）造成這一知識(shí)點(diǎn)?？梢钥隙ǖ氖禽o導(dǎo)老師在復(fù)習(xí)迎考中都將其作為重點(diǎn)和難點(diǎn)反復(fù)強(qiáng)調(diào)和練習(xí)，遺憾的是該類(lèi)型的題目得分率依舊不高。針對(duì)這個(gè)問(wèn)題，本人認(rèn)為關(guān)鍵在于如何正確使用公式計(jì)算成本，現(xiàn)將本人這幾年的輔導(dǎo)經(jīng)驗(yàn)?zāi)贸鰜?lái)探討，希望對(duì)大家有一定的幫助。

一 如果材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因在同一天

1．采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——某材料（按計(jì)劃成本入賬：實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×計(jì)劃單價(jià)）

材料成本差異（超支：實(shí)際成本－計(jì)劃成本﹥0）

貸：材料采購(gòu)——某材料〔按實(shí)際成本入賬：（實(shí)際入庫(kù)數(shù)量＋途中合理?yè)p耗的數(shù)量）×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)〕

材料成本差異（節(jié)約：實(shí)際成本－計(jì)劃成本﹤0）

注：當(dāng)途中短缺都屬于合理?yè)p耗時(shí)，應(yīng)將途中合理?yè)p耗的成本計(jì)入實(shí)收材料的成本中，此時(shí)“材料采購(gòu)”賬戶(hù)金額就等于實(shí)際采購(gòu)成本（買(mǎi)價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、途中合理?yè)p耗、入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)）?！安牧喜少?gòu)”明細(xì)賬戶(hù)余額應(yīng)為零，而實(shí)際采購(gòu)單價(jià)＝采購(gòu)成本/采購(gòu)數(shù)量；實(shí)際入庫(kù)數(shù)量＋途中合理?yè)p耗的數(shù)量＝采購(gòu)數(shù)量。

2．采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)法

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——某材料（按計(jì)劃成本入賬）

貸：在途物資——某材料〔按實(shí)際成本入賬：（實(shí)際入庫(kù)數(shù)量＋途中合理?yè)p耗的數(shù)量）×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)〕

注：當(dāng)途中短缺都屬于合理?yè)p耗時(shí)，“原材料”和“在途物資”賬戶(hù)入賬價(jià)值就是實(shí)際采購(gòu)成本。

二 如果材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天

1．采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——某材料（按計(jì)劃成本入賬：實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×計(jì)劃單價(jià)）

材料成本差異（超支）

貸：材料采購(gòu)——某材料（按實(shí)際成本入賬：實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)）

材料成本差異（節(jié)約）

發(fā)現(xiàn)短缺時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

貸：材料采購(gòu)——某材料（途中合理?yè)p耗的數(shù)量×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)）

查明原因時(shí)：

借：材料成本差異

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

注：“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”賬戶(hù)期末余額為零；“材料采購(gòu)”明細(xì)賬此時(shí)余額也為零。將途中的合理?yè)p耗部分計(jì)入實(shí)收材料的實(shí)際成本，提高實(shí)際入庫(kù)成本，進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不需要轉(zhuǎn)出。查明原因時(shí)，關(guān)于如何確定借方科目，可采取排除法：因途中合理?yè)p耗部分要計(jì)入實(shí)際成本，這樣可以排除“原材料”賬戶(hù)。

2．采用實(shí)際成本計(jì)價(jià)法

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——某材料

（按實(shí)際成本入賬：實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)）

貸：在途物資——某材料

（按實(shí)際成本入賬：實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)）

發(fā)現(xiàn)短缺時(shí)：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

貸：在途物資——某材料

（途中合理?yè)p耗的數(shù)量×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)）

查明原因時(shí)：

借：原材料——某材料

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢

注：“在途物資”明細(xì)賬此時(shí)余額為零；查明原因時(shí)，因材料已入庫(kù)，借方科目就確定為“原材料”。

三 在高考題目中的應(yīng)用

例1，（2006年高考題）某企業(yè)為一般納稅人，原材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)核算，材料成本差異逐筆結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)于8月1日從外地購(gòu)入甲材料一批，計(jì)劃單價(jià)12元。收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明：甲材料1600千克，每千克11.75元，計(jì)價(jià)款18800元，增值稅款3196元，另供方代墊運(yùn)雜費(fèi)500元，企業(yè)交付一張價(jià)值30000元的銀行匯票；8月15日到貨實(shí)收1596千克，短缺4千克，經(jīng)確認(rèn)為途中合理?yè)p耗，甲材料已入庫(kù)。同時(shí)收到供方退回多余款項(xiàng)的收賬通知。要求編制付款、材料入庫(kù)、收到退回余款的會(huì)計(jì)分錄。（6分）

解析：本題屬于計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法下材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因?qū)儆谕惶斓那樾?。這時(shí)“原材料”的計(jì)劃成本應(yīng)為1596×12＝19152元，入庫(kù)材料的是實(shí)際成本可以通過(guò)（1596＋4）×（18800+500）/1600＝19300元計(jì)算得到；還可以通過(guò)因途中短缺都屬途中合理?yè)p耗造成，直接得出“材料采購(gòu)”賬戶(hù)的金額就是實(shí)際采購(gòu)成本19300元，此時(shí)實(shí)際采購(gòu)單價(jià)由12.0625元/千克提高到19300/1596=12.0927元/千克。

8月15日，材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異 148

貸：材料采購(gòu)——甲材料 19300

將此題目作以下三種演變：

演變一：8月15日到貨實(shí)收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經(jīng)查，4千克為途中合理?yè)p耗。要求編制付款、材料入庫(kù)、短缺批準(zhǔn)前、批準(zhǔn)后、收到退回余款的會(huì)計(jì)分錄。

解析：經(jīng)演變，現(xiàn)題目為在計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法下材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀钡挠?jì)劃成本仍為1596×12＝19152元；而入庫(kù)材料的實(shí)際成本就變?yōu)榱?596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；短缺部分的實(shí)際成本為4×（18800＋500）/1600＝48.25元，或通過(guò)“材料采購(gòu)”余額為零計(jì)算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——甲材料 19152

材料成本差異99.75

貸：材料采購(gòu)——甲材料 19251.75

發(fā)現(xiàn)短缺：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 48.25

貸：材料采購(gòu)——甲材料 48.25

查明原因：

借：材料成本差異48.25

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 48.25

演變二：原材料按實(shí)際成本計(jì)價(jià)核算，8月15日到貨實(shí)收1596千克，短缺4千克，經(jīng)確認(rèn)為途中合理?yè)p耗，甲材料已入庫(kù)。

解析：這時(shí)題目又變?yōu)榱藢?shí)際成本計(jì)價(jià)法下材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因在同一天的情形。這時(shí)“原材料”和“在途物資”賬戶(hù)的金額就是實(shí)際采購(gòu)成本。

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——甲材料19300

貸：在途物資——甲材料 19300

演變?nèi)涸牧习磳?shí)際成本計(jì)價(jià)核算，8月15日到貨實(shí)收1596千克，短缺4千克，原因待查；8月20日經(jīng)查，4千克為途中合理?yè)p耗。要求編制付款、材料入庫(kù)、短缺批前、批后、收到退回余款的會(huì)計(jì)分錄。

解析：這題目屬于實(shí)際成本計(jì)價(jià)法下材料驗(yàn)收入庫(kù)、發(fā)現(xiàn)短缺與查明原因不在同一天的情形?！霸牧稀睂?shí)際成本應(yīng)為1596×（18800＋500）/1600＝19251.75元；而短缺部分的實(shí)際成本4×（18800＋500）/1600＝48.25元，同樣可通過(guò)“在途物資”余額為零計(jì)算得到18800＋500－19251.75＝48.25元。

材料驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)：

借：原材料——甲材料19251.75

貸：在途物資——甲材料 19251.75

發(fā)現(xiàn)短缺：

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 48.25

貸：在途物資——甲材料48.25

查明原因：

借：原材料——甲材料48.25

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢 48.25

例2，（2007年高考題）某企業(yè)月初“原材料”的借方余額為79200元，“材料成本差異”貸方余額1442元，當(dāng)月購(gòu)入甲類(lèi)材料10000公斤，增值稅專(zhuān)用發(fā)票注明的價(jià)款為65000元，增值稅額為11050元。企業(yè)驗(yàn)收入庫(kù)實(shí)收9900公斤，短缺的100公斤為運(yùn)輸途中合理?yè)p耗。該材料的計(jì)劃單價(jià)為每公斤6元。當(dāng)月企業(yè)共發(fā)生材料6000公斤。

要求：計(jì)算本月原材料成本差異率、發(fā)出材料應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的成本差異和月末庫(kù)存材料的實(shí)際成本。（8分）

解析：本題同例1?！霸牧稀钡挠?jì)劃成本為9900×6＝59400元；而入庫(kù)材料的是實(shí)際成本為（9900＋100）×（65000）/10000＝65000元；這時(shí)材料成本差異額就為65000－59400＝5600元。

原材料成本差異率＝（－1442＋5600）/（79200＋59400）＝3%。

例3，（2011年高考題）某企業(yè)2010年3月份初“原材料——甲材料”賬戶(hù)借方余額為150000元，“材料成本差異”賬戶(hù)貸方余額為1600元，甲材料計(jì)劃單價(jià)為50元/千克。當(dāng)月共購(gòu)入甲材料10000千克，取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明價(jià)款480000元，增值稅額81600元，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等采購(gòu)費(fèi)用2000元。企業(yè)驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)實(shí)收9800千克，短缺200千克為運(yùn)輸途中定額內(nèi)損耗。當(dāng)月發(fā)出材料8000千克。（10分）

要求：計(jì)算：（1）當(dāng)月收入材料成本差異額；（2）材料成本差異率；（3）當(dāng)月發(fā)出材料實(shí)際成本；（4）期末結(jié)存材料成本差異額。

解析：本題的情形與前面三個(gè)例子如出一轍，難點(diǎn)以及關(guān)鍵點(diǎn)也在于如何確定原材料（計(jì)劃成本）與材料采購(gòu)（實(shí)際成本）之間的差額（材料成本差異）。

得出材料成本差異額為482000－490000＝－8000元。

分析上述三個(gè)高考例子不難得出，該類(lèi)型題目的源頭：（1）在計(jì)劃成本計(jì)價(jià)法下“原材料”按計(jì)劃成本入賬（實(shí)際入庫(kù)數(shù)量×計(jì)劃單價(jià)）；（2）在實(shí)際成本計(jì)價(jià)法下“原材料”按實(shí)際成本入賬〔（實(shí)際入庫(kù)數(shù)量＋途中合理?yè)p耗的數(shù) 量）×實(shí)際采購(gòu)單價(jià)〕；（3）當(dāng)途中短缺都屬于合理?yè)p耗時(shí)，入庫(kù)材料的實(shí)際成本等于材料的采購(gòu)成本；（4）再根據(jù)計(jì)算得到的實(shí)際成本和計(jì)劃成本，得出差額。

當(dāng)然，造成途中短缺的原因不止途中合理?yè)p耗一種，還有銷(xiāo)售方少發(fā)貨物、運(yùn)輸方在運(yùn)輸途中丟失、自然災(zāi)害造成的損失等多種原因，在此不再列舉細(xì)說(shuō)。

參考文獻(xiàn)

［1］葛家澍、耿金嶺.企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第四版）［M］.北京，高等教育出版社，2010

［2］財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心編.初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013

〔責(zé)任編輯：高照〕