公允價值會計的內(nèi)部控制體系構(gòu)建

[摘要]公允價值計量的難度和所面臨的挑戰(zhàn)以及本身所具有的風險性，決定了其對于內(nèi)部控制的需求。公允價值會計與內(nèi)部控制之間有著密切的關(guān)系，既有相同點，又有不同點。內(nèi)部控制體系的有效性不僅對公允價值會計的進一步發(fā)展和演變具有推波助瀾的作用，而且對于公允價值會計而言，構(gòu)建合理的內(nèi)控體系也具有一定的必要性。

[關(guān)鍵詞]公允價值；內(nèi)部控制需求；風險管理

[中圖分類號]F233[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）31-0065-02

1當前公允價值會計面臨的挑戰(zhàn)

1.1自身性質(zhì)導(dǎo)致的挑戰(zhàn)

由相關(guān)準則規(guī)定我們不難得知，公允價值本質(zhì)是一種計量屬性，這一計量屬性的根本便是以市場為導(dǎo)向，而不是其他市場外的特定主體。若公允價值取決于市場，那么公允價值的計量，即市場交易中資產(chǎn)或負債的公允價值計量的決定性因素則基于交易進行時對于使用公允價值的市場參與者所進行的假設(shè)。在這種情況下公允價值計量進行時，能夠為公允價值的計量提供第一手依據(jù)的便是活躍市場，因為公允價值的應(yīng)用條件之一就是資產(chǎn)或負債具有活躍市場，活躍市場的性質(zhì)決定著公允價值的計量具有較大的可操作性。能使公允價值在這一可變的操作環(huán)境下能夠最大程度地、動態(tài)地、公允地反映一項資產(chǎn)或負債的真實價值，是公允價值研究領(lǐng)域一直以來所追求和推崇的，也是公允價值的重要的計量屬性和原則。從另一方面來看，公允價值本身所要求的屬性和原則又體現(xiàn)著它的缺陷和漏洞，因為公允價值應(yīng)當應(yīng)用于活躍市場，但試問一個地區(qū)甚至是一個國家的資產(chǎn)或負債所存在的情形可不可能都是活躍市場呢？答案顯然是不可能。既然如此，對于不存在活躍市場的情形下，便是難以使其得到執(zhí)行的，并且在很多情況下有些信息的獲取都很困難，如市場價格。以上原因都不得不使我們對會計計量所使用的會計信息的準確及時與否進行質(zhì)疑，可靠性更是難以保證。

1.2公允價值計量的難點

①公允價值計量方法和依據(jù)判斷。公允價值的計量是基于活躍市場下的擁有相同資產(chǎn)或負債的報價，該報價就是該資產(chǎn)或負債的公允價值的最直接的信息。若不存在活躍市場，或者不存在相同的資產(chǎn)或負債的話，可以參考相類似資產(chǎn)或負債的價格，通過調(diào)整來獲得確定公允價值的相關(guān)信息。第三種情況下，既不存在活躍市場，也不存在相同或相類似的資產(chǎn)或負債可以提供相關(guān)價格信息，會計人員只有通過應(yīng)用估值技術(shù)來對公允價值做出恰當?shù)呐袛嗪凸烙嫞Ｓ玫墓乐导夹g(shù)有市場法，收益法，成本法。這三種情況進行比較，我們可以有較直觀的發(fā)現(xiàn)，第一種公允價值計量依據(jù)充分，客觀性強；第二、第三種情況主觀性比較強、操作空間比較大，在這種情況下，為了保證公允價值計量的合理性，美國財務(wù)會計準則委員會規(guī)定，當不存在活躍市場時，可由管理層對公允價值進行估計，并不用遵循第三種情況下的三種方法，這使得公允價值的計量程序更為復(fù)雜，對企業(yè)本身的要求很高。②相類似資產(chǎn)或負債的判斷。在不存在活躍市場的情況下，企業(yè)會參照相類似資產(chǎn)或負債的報價對公允價值做出判斷。這一方法就衍生出了一系列問題，比如，相類似程度的界定，什么是相類似，參考價值和比例有多少，影響因素和如何參照都沒有明確的準則進行規(guī)定。

2公允價值會計與內(nèi)部控制的關(guān)系

2.1起源與產(chǎn)生

從起源來說，工業(yè)革命等歷史性事件的發(fā)生影響著世界各國的經(jīng)濟變革，同時也促進著公允價值和內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展，且二者都發(fā)生在工業(yè)化進程較快的歐美國家。從外在動因來看，二者的產(chǎn)生與發(fā)展都是因為存在委托代理關(guān)系。首先，對于公允價值來說，由于企業(yè)的經(jīng)營者和所有者一般是分離的，這就產(chǎn)生了使用會計信息的一方與提供會計信息的一方相分離的情況，基于此情況公允價值應(yīng)運而生；其次，對于內(nèi)部控制來說，由于企業(yè)日常運營過程中委托方和代理角色的分離給企業(yè)內(nèi)部管理帶來了許多問題，這就為內(nèi)部控制的產(chǎn)生提供了必然性。

2.2公允價值會計對內(nèi)部控制的影響

首先，公允價值計量本身的復(fù)雜性就給企業(yè)帶來了極大的挑戰(zhàn)性，為了披露程序的順利開展，這就要求企業(yè)需要加強內(nèi)部控制體系中的審計部門的功能，提高監(jiān)督體系的地位。其次，公允價值計量方法所導(dǎo)致的不確定性使公允價值計量具有較大的流動性風險，而內(nèi)部控制的功能便是降低風險，這就體現(xiàn)了公允價值計量對于內(nèi)部控制的需求性。

2.3內(nèi)部控制對公允價值會計的推動

2.3.1內(nèi)部控制環(huán)境保障公允價值會計的實施

內(nèi)部控制環(huán)境包括公司治理和組織結(jié)構(gòu)，管理層素質(zhì)，會計人員的職業(yè)道德，內(nèi)部控制制度是否健全等。公司治理和組織結(jié)構(gòu)影響會計計量的大環(huán)境，若治理和組織結(jié)構(gòu)不完善，則很難對會計人員行為進行要求與控制，進而很難對會計行為進行監(jiān)督。只有具備一定職業(yè)操守的管理層加以會計人員的職業(yè)道德，才能使得公允價值計量從根本上杜絕舞弊行為的發(fā)生。因此內(nèi)部控制環(huán)境對保障會計信息質(zhì)量起著基礎(chǔ)性的保障作用。

2.3.2內(nèi)部控制活動促進公允價值會計目標的實現(xiàn)

依據(jù)公允價值會計的風險評估所采取的方法和手段把公允價值會計的控制活動分別概括為對會計管理和信息系統(tǒng)、授權(quán)審批、不相容職務(wù)分離、財產(chǎn)記錄與保護、運營分析和績效考核等幾個方面的控制。有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠降低公允價值會計風險，保證會計信息的相關(guān)性。

3公允價值會計對內(nèi)部控制的構(gòu)建要求

3.1從內(nèi)部控制五要素分析

（1）公允價值會計對內(nèi)部環(huán)境的需求。公允價值計量是會計舞弊發(fā)生的敏感地帶，內(nèi)部控制需要對企業(yè)交易事項起到強化引導(dǎo)和有效制約的作用，以此才能使得企業(yè)管理層舞弊和投資經(jīng)營風險得以降低，進而使公允價值計量和披露得到有效實施。由于公允價值計量的風險性和高技術(shù)水平性，這就需要員工有較高的專業(yè)勝任能力，有很強的數(shù)據(jù)收集整理分析的能力。

（2）公允價值會計對風險評估的需求。公允價值會計風險的控制目標應(yīng)當使公允價值會計在戰(zhàn)略符合性、披露充分性和計量可靠性等多個方面把風險控制在可接受的范圍內(nèi)。在進行公允價值計量假設(shè)和方法確定之前，企業(yè)應(yīng)對自我內(nèi)部控制因素和風險因素進行全面分析和整體把握，使企業(yè)公允價值計量現(xiàn)狀和風險情況得到客觀評價，根據(jù)不同活動可能帶來的風險性大小對其評估并進行劃分，從而把應(yīng)重點關(guān)注和優(yōu)先控制的風險確定出來。

（3）公允價值會計對控制活動的需求。要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析業(yè)務(wù)流程，使得整個工作流程的每一個環(huán)節(jié)都做到責任到人、等級劃分、監(jiān)督到位。形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制，在每個環(huán)節(jié)當中要做到有問題預(yù)防機制、出了問題能有人及時發(fā)現(xiàn)、發(fā)現(xiàn)后有人負責整改、最終恢復(fù)到位的嚴格嚴謹?shù)幕ブ酱俚母咝C制，以防范同一員工在履行多項職責時可能發(fā)生的舞弊或錯誤。明確各崗位辦理業(yè)務(wù)和事項的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)責任，避免出現(xiàn)越權(quán)管理、濫用職權(quán)等影響控制活動進而影響公允價值會計判斷的行為。

（4）公允價值會計對信息與溝通的需求。要使得公允價值會計信息質(zhì)量得到保障，就要使公允價值會計計量信息的透明度和可靠性得到提高。因此，增加信息流動性，進行有效的溝通就顯得尤為重要。為了防止舞弊發(fā)生，企業(yè)除了要進行有效的交流與溝通之外，還要建立有效的反舞弊機制，使舞弊行為防患于未然。在開展反舞弊工作的過程中，要明確反舞弊工作的涉及范圍、在各部門的職責權(quán)限以及工作開展流程，從而使舞弊行為從發(fā)現(xiàn)到處理再到社會的影響等整個過程做到明確與規(guī)范。

（5）公允價值會計對內(nèi)部監(jiān)督的需求。公允價值會計內(nèi)部控制體系內(nèi)部監(jiān)督的具體要求包括以下部分：對公允價值計量和披露權(quán)力的授予、檢驗審批公允價值計量結(jié)果的標準以及數(shù)據(jù)維護和日常工作銜接的具體要求。實施規(guī)范有效的內(nèi)部監(jiān)督主要是包括對會計人員變動前后，公允價值計量與披露工作是否做到一致性進行檢驗、對企業(yè)進行戰(zhàn)略性調(diào)整時，公允價值計量前提與假設(shè)的變更是否合理進行監(jiān)督，以及對項目進行過程中估價方法變化對結(jié)果造成的影響進行評估等內(nèi)容。

3.2公允價值會計對內(nèi)部控制的體系構(gòu)建需求

為了保障公允價值的有效性，對內(nèi)控體系構(gòu)建要做出規(guī)范：一是必須建立健全公允價值計量的內(nèi)部管理制度，使公允價值會計的工作程序得到完善，并作為企業(yè)財務(wù)會計控制的必要組成部分；二是根據(jù)企業(yè)或單位業(yè)務(wù)的屬性和當前的發(fā)展情況，做出真正適合企業(yè)或單位實情的公允價值計量與信息披露的控制體系，對于相關(guān)記錄與檔案翔實編制與妥善保管；三是合理客觀地評價企業(yè)或單位自身的公允價值計量水平，并且當企業(yè)不具備公允價值估價能力時，應(yīng)咨詢或聘請專業(yè)的評估機構(gòu)進行評估服務(wù)；四是確保公允價值計量所進行的假設(shè)與所使用的模型和方法是具有有效性、合理性與適用性的，在項目進行過程中，要保證公允價值計量方法的前后一致性。

4結(jié)論

當前市場下的公允價值會計面臨著多重挑戰(zhàn)，先是公允價值計量自身屬性決定了計量的可操作空間較大，再者是操作過程中財務(wù)人員的主觀性判斷與行為，以及計量方法與數(shù)據(jù)處理依據(jù)的復(fù)雜程度同時造成了公允價值計量的較大難度。在此情況下，基于內(nèi)部控制與公允價值會計的相互作用與影響，判斷出公允價值會計對構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系的需求性。因此，公允價值會計建立合理的內(nèi)部控制具有必要性，有效的內(nèi)部控制推動公允價值會計的進程與發(fā)展。

參考文獻：

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[作者簡介]栗圣楠（1992—），女，漢族，山東人，山東農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院會計專業(yè)2011級學(xué)生。