謹(jǐn)慎性原則在或有事項中的應(yīng)用

管雪汝等

摘要：謹(jǐn)慎性原則是指企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用，不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。對或有事項的確認(rèn)、計量以及披露就是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。本文首先就謹(jǐn)慎性原則和或有事項的含義進(jìn)行了闡述，然后論述謹(jǐn)慎性原則在或有事項中的確認(rèn)、計量、披露中的應(yīng)用，最后論述了謹(jǐn)慎性原則在或有事項應(yīng)用中存在的問題與對策建議。

關(guān)鍵詞：或有事項 謹(jǐn)慎性 確認(rèn) 計量 披露

財政部在2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》，該準(zhǔn)則在或有事項的確認(rèn)、計量和披露方面，一個比較突出的特點就是體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。會計信息使用者應(yīng)更加重視與或有事項相關(guān)的風(fēng)險信息的揭示。因此，謹(jǐn)慎性原則在或有事項中的正確運用應(yīng)引起我們的足夠重視。

1 謹(jǐn)慎性原則和或有事項概述

1.1 謹(jǐn)慎性原則

會計謹(jǐn)慎性原則，也稱審慎原則、穩(wěn)健主義、保守主義等，只有在會計環(huán)境中遵守謹(jǐn)慎性原則，才能保證即使會計要素的確認(rèn)和計量的精確性受到影響，只要針對會計環(huán)境中存在的不確定因素和風(fēng)險，運用謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和穩(wěn)妥的會計方法進(jìn)行會計處理，就可以有效的預(yù)計可能的負(fù)債、損失和費用，最好少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，如此可以保證會計報表上會計信息的客觀性，以便于報表更好的被使用。謹(jǐn)慎性原則可以體現(xiàn)在確認(rèn)、計量、披露等諸方面。它要求：會計確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)穩(wěn)妥合理；會計計量不得高估資產(chǎn)、權(quán)利和利潤；會計報告提供盡可能全面的會計信息。

1.2 或有事項

或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事件的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。或有事項指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴惺马椨腥齻€基本特征，分別是：①或有事項是因過去的交易或者事項形成的；②或有事項的結(jié)果具有不確定性；③或有事項的結(jié)果須由未來事項決定。

2 謹(jǐn)慎性原則在或有事項中的應(yīng)用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》準(zhǔn)則，在或有事項的確認(rèn)、計量和披露方面，一個最突出的特點就是體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎原則”。 謹(jǐn)慎性原則對于維護(hù)會計信息質(zhì)量具有重大的意義。

2.1 謹(jǐn)慎性原則在會計確認(rèn)中的應(yīng)用

在相關(guān)的準(zhǔn)則中有規(guī)定，若和或有事項有關(guān)系的義務(wù)具備以下幾個條件，就可以把或有事項確認(rèn)為負(fù)債：

①如果該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)。換句話說就是，這項義務(wù)需要企業(yè)進(jìn)行承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，不是企業(yè)承擔(dān)的潛在義務(wù)。例如某公司的一個駕駛員由于違章造成了交通事故，那該公司就需要承擔(dān)必要的賠償，這就是現(xiàn)時義務(wù)；

②該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。它是指在履行或有事項的現(xiàn)時義務(wù)的過程中，很有可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出，這種可能性至少會有一半的發(fā)生幾率，但也并不是就是一定會發(fā)生的事情；

③應(yīng)該可靠地計量確認(rèn)為負(fù)債的或有事項的金額。這是指被確認(rèn)為負(fù)債的或有事項的金額應(yīng)該進(jìn)行合理的估計，因為或有事項中不確定的因素很多，所以在或有事項中產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額也很難進(jìn)行準(zhǔn)確的估計。

但是如果沒有對現(xiàn)時義務(wù)的金額進(jìn)行合理可靠的計量，就不能把其確認(rèn)為負(fù)債、必須同時滿足以上三個條件才能在會計報表項目中進(jìn)行確認(rèn)。

2.2 謹(jǐn)慎性原則在會計計量中的應(yīng)用

現(xiàn)時義務(wù)是與或有事項對應(yīng)的，它可能造成經(jīng)濟利益的流出，并且流出的金額具有很大的不確定性，這就意味著義務(wù)金額不能被完全的確定下來，只能是估計數(shù)。必須指出的是，義務(wù)金額能夠可靠計量和合理估計兩者之間是不矛盾的。

從會計計量的角度講，應(yīng)該對預(yù)期可以獲得補償?shù)奶幚砼c或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)進(jìn)行計量。

此外，同樣出于謹(jǐn)慎性方面考慮，如果在或有事項的計量方面，一部分或者全部的負(fù)債可以由第三方進(jìn)行補償，這時確認(rèn)資產(chǎn)的必要條件是必須保證確定收到了補償金額，不可以只是從確認(rèn)的負(fù)債中抵減，而且確認(rèn)負(fù)債的賬面價值不能小于確認(rèn)的補償金額。

2.3 謹(jǐn)慎性原則在會計披露中的應(yīng)用

出于謹(jǐn)慎性方面的考慮，在對或有事項進(jìn)行披露的過程中，如果或有事項已經(jīng)被確認(rèn)為是負(fù)債，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債的附注中也進(jìn)行披露。此外，只要是有可能發(fā)生的或有負(fù)債，都應(yīng)該對它的形成原因、產(chǎn)生的財務(wù)影響等進(jìn)行必要的披露，比如未決訴訟形成的或有負(fù)債、未決仲裁形成的或有負(fù)債等。如果或有資產(chǎn)也在會計報表附注中進(jìn)行體現(xiàn)，那么很容易誤導(dǎo)財務(wù)會計報表的使用者，所以一般不會允許這種情況的發(fā)生，只有一種情況除外，就是該或有資產(chǎn)可能造成未來經(jīng)濟利益流入企業(yè)。如果是這種情況，應(yīng)該在會計報表的附注中，對它的形成原因、可能產(chǎn)生的影響等進(jìn)行必要的披露。

謹(jǐn)慎性原則要求“會計披露報告向會計信息的使用者提供盡可能全面的會計信息”，以上所述符合這項要求。

3 或有事項中正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的對策建議

3.1 加強或有事項確認(rèn)條件的準(zhǔn)確性

或有事項的確認(rèn)中正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，主要是包括以下幾方面的內(nèi)容：

①有關(guān)部門應(yīng)該把或有事項確認(rèn)過程中相關(guān)的具體過程進(jìn)行仔細(xì)的書面說明，然后依據(jù)自身的經(jīng)驗，提出一些建設(shè)性的意見；

②有關(guān)部門的專業(yè)人員完成書面說明的工作后，財務(wù)部門加入自己的判斷，形成自己的專業(yè)意見；

③財務(wù)部門的書面專業(yè)意見形成后交給管理層，管理層提出對相關(guān)事項處理的書面決議，交給董事會審議；

④董事會應(yīng)該在股東大會授權(quán)范圍內(nèi)研究管理層提交的處理預(yù)案，并形成決議后進(jìn)行處理，如果涉及的金額比較大，董事會不能擅自做主，應(yīng)該提交給股東大會審議，財務(wù)部門最終按照股東大會審議的結(jié)果進(jìn)行財務(wù)處理。

加強或有事項確認(rèn)條件的準(zhǔn)確性不僅有利于明確職責(zé)，還可以有效的提高會計信息的透明度。

3.2 加強或有事項計量依據(jù)的合理性endprint

或有事項的計量中正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，主要涉及預(yù)計負(fù)債的計量問題。

3.2.1 初始計量。初始計量應(yīng)該依照相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行，有兩種方法可以用來確定“預(yù)計負(fù)債”金額的最佳估計數(shù)：

①）預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量?，F(xiàn)時義務(wù)的支出是存在一個范圍的，這個范圍是連續(xù)的，在這個范圍內(nèi)產(chǎn)生各種結(jié)果的可能性都是相同的，在確定最佳估計數(shù)的時候，可以從這個范圍內(nèi)的的中間值確定。

②如果是其他情況，應(yīng)該依據(jù)不同的情況采取不同的應(yīng)對方式來計量最佳估計數(shù)：一是或有事項涉及單個項目的，應(yīng)該依照最可能發(fā)生金額確定。或有事項涉及的項目只有一個就是“涉及單個項目”，比如一項未決訴訟、一項未決仲裁等。二是或有事項涉及多個項目的，在確定的時候應(yīng)該綜合考慮到各項可能出現(xiàn)的結(jié)果和相關(guān)概率?；蛴惺马椛婕暗捻椖坑兄辽賰蓚€的就是“涉及多個客戶”。比如可能會有很多個客戶會在產(chǎn)品質(zhì)量保證的過程中要求產(chǎn)品保修，相對的，產(chǎn)品保修是企業(yè)對這些客戶應(yīng)付的義務(wù)，所以在確定負(fù)載金額的時候應(yīng)該綜合考慮到很多的因素，比如發(fā)生質(zhì)量問題的概率、相關(guān)的保修費用等，即計算加權(quán)平均數(shù)。

在確定最佳估計數(shù)的時候需要考慮到很多的因素，一是與或有事項的相關(guān)的事項有很多，應(yīng)該綜合考慮這些因素帶來的風(fēng)險和不確定；二是貨幣時間價值等因素。有一些是貨幣時間價值影響很大的，比如油氣井及相關(guān)設(shè)施或核電站的棄置費用等，這些未來應(yīng)支付金額與其現(xiàn)值相差比較大，確定這些的最佳估計數(shù)的時候可以通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)后進(jìn)行；三是如果有資料顯示未來事項一定會發(fā)生，比如未來相關(guān)法規(guī)出臺等，那么在確定預(yù)計負(fù)載金額的時候需要綜合考慮到這些未來事項的影響。也有一些因素是在確定最佳估計數(shù)的時候不需要考慮的，比如預(yù)計負(fù)載不應(yīng)該包括企業(yè)未來經(jīng)營虧損、不應(yīng)該考慮預(yù)期處置資產(chǎn)的利得。

3.2.2 后續(xù)計量。后續(xù)計量是指在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該檢查預(yù)計負(fù)債的賬面價值，如果有確鑿的證據(jù)表明，該賬面價值并不能客觀的反映出目前的最佳估計數(shù)，必須做出一些必要的調(diào)整。如賬面數(shù)偏低，差額計入損益，如賬面數(shù)偏高，差額則計入權(quán)益。

3.3 加強或有事項披露的完備性、規(guī)范性

或有事項的披露中正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)保證會計信息的質(zhì)量，采取表內(nèi)披露和表外披露相結(jié)合的方式，準(zhǔn)確、完整的披露或有事項。

3.3.1 表內(nèi)披露

必須單列項目在資產(chǎn)負(fù)債表中反映預(yù)計負(fù)債，同時也應(yīng)該在會計報表附注中對其進(jìn)行一定的披露；在利潤表中也應(yīng)該反映出和這些預(yù)計負(fù)債相關(guān)的費用或支出的情況。換句話說，在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)該把其他的負(fù)債項目和預(yù)計負(fù)債分開來反映，并且預(yù)計負(fù)債應(yīng)該單列項目來進(jìn)行反映。或有事項被確認(rèn)負(fù)債時，需要確認(rèn)其支出或費用，并了解其性質(zhì)，把其和利潤表上的其他支出或費用合并反映，不需要在利潤表中單列項目進(jìn)行反映。一旦一些補償是幾乎可以確定下來的，那么企業(yè)利潤表中反映支出或費用時應(yīng)該對此進(jìn)行一定的體現(xiàn)，必須把這些補償進(jìn)行過抵減，并且，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨確認(rèn)一項資產(chǎn)進(jìn)行反映。

3.3.2 表外披露（會計報表附注中披露）

①預(yù)計負(fù)債的披露。預(yù)計負(fù)債已經(jīng)在表內(nèi)進(jìn)行了披露，但還是應(yīng)該在表外也進(jìn)行一些披露，比如其性質(zhì)、形成原因等。

②或有負(fù)債的披露?；蛴胸?fù)債是不屬于是負(fù)債的范圍的，因此或有負(fù)債是不會再表內(nèi)進(jìn)行披露的。但是一旦或有負(fù)債符合了一定的條件，就需要在表外對其進(jìn)行披露，比如以貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債；未決訴訟，仲裁形成的或有負(fù)債；為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債；其他或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）等。

③或有資產(chǎn)的披露。一般情況下不會在表外對或有資產(chǎn)進(jìn)行披露，除非這些或有資產(chǎn)會給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益時，如果是這樣，應(yīng)該在表外披露或有資產(chǎn)形成的原因及其預(yù)計生產(chǎn)的財務(wù)影響。

4 結(jié)論

可以說或有事項是不確定性會計的重要組成部分，它影響著企業(yè)的經(jīng)營與發(fā)展。在或有事項的會計處理中，正確運用謹(jǐn)慎性原則，可以正確的反映企業(yè)實際情況，這有利于企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)和幫助投資者做出正確決策，減少企業(yè)對或有事項的風(fēng)險，增強會計信息的真實性和客觀性，反之，會增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，影響投資者信心和有關(guān)方對企業(yè)當(dāng)前和未來財務(wù)狀況的正確判斷?；蛴惺马椀膬?nèi)涵在不斷擴大，謹(jǐn)慎性原則將會得到更加科學(xué)的應(yīng)用，在保護(hù)企業(yè)，提高企業(yè)競爭能力和市場適應(yīng)能力，為市場提供配套的保障措施，穩(wěn)定市場以及在國民經(jīng)濟穩(wěn)定協(xié)調(diào)發(fā)展中發(fā)揮著應(yīng)有的積極作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]嚴(yán)井蘭.正確認(rèn)識和處理或有事項[J].中小企業(yè)管理與科技，2009（1）.

[2]姚麗紅.或有事項的確認(rèn)計量及會計核算研究[J].會計研究，2009（7）.

[3]鄒紅霞.對或有事項會計處理的探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2009（10）.endprint