試論高校新會(huì)計(jì)制度與成本核算

燕廷淼

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 451191)

1998年，財(cái)政部頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》(財(cái)預(yù)字〔1998〕105號(hào))[1](以下簡(jiǎn)稱舊會(huì)計(jì)制度)。現(xiàn)在舊會(huì)計(jì)制度已不能適應(yīng)財(cái)政預(yù)算改革和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展以及加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的需要，所以經(jīng)過(guò)數(shù)年準(zhǔn)備，幾易其稿，財(cái)政部又于2013年12月30日頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2013]30號(hào))[2](以下簡(jiǎn)稱新會(huì)計(jì)制度)，并在一天之后立即實(shí)施。筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)制度雖提倡開(kāi)展成本核算，卻未提供足夠的制度支撐,因此，仍需完善。

一、新會(huì)計(jì)制度提倡高校開(kāi)展成本核算

(一)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

成本核算是指將經(jīng)濟(jì)組織在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或運(yùn)行過(guò)程中所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照一定的對(duì)象進(jìn)行歸集和分配，并計(jì)算出總成本和單位成本。為了準(zhǔn)確歸集和分配所發(fā)生的各種耗費(fèi)，會(huì)計(jì)核算就必須以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。

對(duì)比舊會(huì)計(jì)制度中的“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”[1],新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制” 。其中的“部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)”，顯然不限于“經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)”?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》(財(cái)教[2012]488號(hào))[3]第五十六條規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，實(shí)行內(nèi)部成本費(fèi)用管理?！边@里的“內(nèi)部成本費(fèi)用管理”事務(wù)，亦可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(二)固定資產(chǎn)提折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷

固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)作為高校開(kāi)展教學(xué)科研和學(xué)生管理事務(wù)的基本物質(zhì)條件，是高校的重要資產(chǎn)。高校運(yùn)行過(guò)程中的資產(chǎn)消耗是其成本的重要內(nèi)容。

與舊會(huì)計(jì)制度相比，新會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“1502 累計(jì)折舊”科目，以核算高校計(jì)提的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊。同時(shí)，還設(shè)置了“1602 累計(jì)攤銷”科目，以核算高校計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷,完善了計(jì)提資產(chǎn)耗費(fèi)的科目設(shè)置。

二、新會(huì)計(jì)制度還不足以支撐成本核算

(一)資產(chǎn)耗費(fèi)分?jǐn)倖?wèn)題

1．固定資產(chǎn)折舊與無(wú)形資產(chǎn)攤銷

新會(huì)計(jì)制度雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)提折舊、無(wú)形資產(chǎn)可攤銷，但是這些資產(chǎn)耗費(fèi)分?jǐn)倶I(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理不規(guī)范。以固定資產(chǎn)折舊為例，計(jì)提折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”。也就是說(shuō)，作為固定資產(chǎn)消耗所產(chǎn)生的費(fèi)用，沒(méi)有明確的用途或成本對(duì)象,這種操作被稱為“虛提”折舊。僅從財(cái)政預(yù)算管理而言，無(wú)可厚非，但是提折舊是為了核算成本，“虛提”行為包含著許多不確定因素，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算失去基本的嚴(yán)肅性，也會(huì)使成本信息質(zhì)量降低。

以固定資產(chǎn)為例，假如某高校1月份以財(cái)政補(bǔ)助收入購(gòu)固定資產(chǎn)10萬(wàn)元，至本年底共提折舊1萬(wàn)元。

按“虛提”折舊方式處理，不涉及本年財(cái)政補(bǔ)助收入結(jié)余問(wèn)題。購(gòu)入時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”10萬(wàn)元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”10萬(wàn)元，同步，借記“教育事業(yè)支出”10萬(wàn)元，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”10萬(wàn)元；折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”1萬(wàn)元，貸記“累計(jì)折舊”1萬(wàn)元。當(dāng)年底，僅就該業(yè)務(wù)而言，10萬(wàn)元的“財(cái)政補(bǔ)助收入”全部計(jì)入“教育事業(yè)支出”，不存在結(jié)余問(wèn)題。

如果“實(shí)提”折舊，在現(xiàn)有科目下就涉及收入結(jié)余問(wèn)題。購(gòu)入時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”10萬(wàn)元，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”10萬(wàn)元；計(jì)提折舊時(shí)，借記“教育事業(yè)支出”1萬(wàn)元，貸記“累計(jì)折舊”1萬(wàn)元。至當(dāng)年底，國(guó)家撥入“財(cái)政補(bǔ)助收入”10萬(wàn)元，購(gòu)固定資產(chǎn)，實(shí)際消耗1萬(wàn)元，據(jù)實(shí)計(jì)入“教育事業(yè)支出”1 萬(wàn)元。其結(jié)果，這筆10萬(wàn)元的“財(cái)政補(bǔ)助收入”與“教育事業(yè)支出”之間就有9萬(wàn)元的差額，即收入結(jié)余。

事實(shí)上，要想既不“虛提”，又不存在“收入結(jié)余”問(wèn)題，可采取如下方法：首先，增加會(huì)計(jì)科目“待核銷資產(chǎn)折耗”，該科目既為費(fèi)用類科目,又具有暫記性質(zhì)。其次，改變現(xiàn)有業(yè)務(wù)處理方法。購(gòu)入時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”10萬(wàn)元，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”10萬(wàn)元；同步增國(guó)家投入，借記“財(cái)政補(bǔ)助收入”10萬(wàn)元，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“固定資本金”[4]10萬(wàn)元，使該筆“財(cái)政補(bǔ)助收入”與“教育事業(yè)支出”脫離對(duì)應(yīng)關(guān)系。提折舊時(shí)，借記“待核銷資產(chǎn)折耗”1萬(wàn)元，貸記“累計(jì)折舊”1萬(wàn)元。報(bào)廢等處置時(shí)，借記“累計(jì)折舊”10萬(wàn)元，貸記“固定資產(chǎn)”10萬(wàn)元，同步借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”或“固定資本金”10萬(wàn)元，貸記“待核銷資產(chǎn)折耗”10萬(wàn)元。

該方法既符合固定資產(chǎn)核算業(yè)務(wù)的基本習(xí)慣，也解決了收入結(jié)余問(wèn)題，更重要的是保證了會(huì)計(jì)核算所產(chǎn)生的信息質(zhì)量。

2．不適當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)操作

(1)名義成本入賬且不提折舊

以固定資產(chǎn)為例，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，接受捐贈(zèng)、無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)，沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)、同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的，該固定資產(chǎn)按照名義金額(1元)入賬。該規(guī)定與現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度不相符?！陡叩葘W(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四十二條規(guī)定：“固定資產(chǎn)是指使用期限超過(guò)一年，單位價(jià)值在1000元以上(其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1500元以上)，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理?！奔热唤邮芫栀?zèng)、無(wú)償調(diào)入的是固定資產(chǎn)，則該固定資產(chǎn)價(jià)格至少為1000元。以1元價(jià)格入賬，違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性原則。

不僅如此，學(xué)校運(yùn)行過(guò)程中使用這些固定資產(chǎn)，又因其不提折舊而不能如實(shí)反映實(shí)際費(fèi)用狀況，從而降低了成本信息的質(zhì)量。

(2)緊急實(shí)施

2013年12月30日財(cái)政部頒布新會(huì)計(jì)制度，一天之后就要實(shí)施，其實(shí)施前的必要業(yè)務(wù)準(zhǔn)備工作是不可能完成的，如“固定資產(chǎn)”及“累計(jì)折舊”科目的調(diào)整、增加；除非各高校采用“變通”辦法。然而，變通執(zhí)行，既不符合建賬的基本要求，也與《新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2014]3號(hào))[5]文件精神相違背。該文件規(guī)定：“自2014年1月1日起，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新制度的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。”同時(shí)還規(guī)定：“新制度設(shè)置了‘累計(jì)折舊’科目，核算高等學(xué)校對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊。高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)全面核查轉(zhuǎn)入新賬的固定資產(chǎn)的原價(jià)截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，對(duì)固定資產(chǎn)按照新制度規(guī)定補(bǔ)提折舊，按照應(yīng)補(bǔ)提的累計(jì)折舊金額，借記‘非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)’科目，貸記‘累計(jì)折舊’科目?！?/p>

事實(shí)上，2005年國(guó)家發(fā)改委頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》(發(fā)改價(jià)格[2005]1008號(hào))[6]規(guī)定：“設(shè)備折舊。設(shè)備按分類折舊率(專用設(shè)備按8年、一般設(shè)備按5年，其他設(shè)備均按10年折舊)計(jì)提折舊。按設(shè)備購(gòu)置年限已經(jīng)提取完折舊的設(shè)備，不再計(jì)提。”“房屋建筑物折舊。各年房屋建筑物應(yīng)提折舊統(tǒng)一按當(dāng)年房屋建筑物固定資產(chǎn)總值的2%(50年折舊期)計(jì)提。其中：已投入使用但未辦理竣工結(jié)算的房屋建筑物可按估計(jì)價(jià)值暫估入賬，并計(jì)提折舊?！币_(dá)到財(cái)會(huì)[2014]3號(hào)文件要求，且如實(shí)地補(bǔ)提折舊，就必須對(duì)固定資產(chǎn)按折舊類別進(jìn)行分類、逐項(xiàng)核查原價(jià)和購(gòu)建日期等，這樣如此繁重的工作，無(wú)異于“強(qiáng)化的”固定資產(chǎn)大清查。事實(shí)上，一個(gè)公開(kāi)秘密就是，制度要求每年都要清查固定資產(chǎn)(見(jiàn)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》第四十四條)，但很少有高校遵此執(zhí)行。試想，一所高校的固定資產(chǎn)大清查工作能否一天完成？

(3)按月計(jì)提和攤銷

企業(yè)實(shí)行按月計(jì)提和攤銷方式，目的是及時(shí)準(zhǔn)確地反映成本費(fèi)用，而且經(jīng)營(yíng)管理也需要掌握盡可能適時(shí)的財(cái)務(wù)狀況，高校則不然。高校管理者和創(chuàng)辦者需要適時(shí)掌握的是，事業(yè)發(fā)展及其可供的資金狀況，至于成本信息，則是戰(zhàn)略管理方面的需求，不是適時(shí)需要的信息。

從新會(huì)計(jì)制度規(guī)定的內(nèi)容看，高校進(jìn)行成本核算屬“或有”事務(wù)，計(jì)提折舊和攤銷無(wú)形資產(chǎn)，最大意義是完善固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)信息。從高校管理實(shí)際看，年度信息即可滿足管理需要。

如果按月計(jì)提和攤銷，要保證基本會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，就必須具備實(shí)施按月計(jì)提和攤銷程序的條件，也就必須額外增加管理成本(從實(shí)物管理到價(jià)值管理，機(jī)構(gòu)、人員等必須增加且常態(tài)化)。

總之，從可預(yù)見(jiàn)的成本和效益看，高校按月計(jì)提和攤銷似乎不符合成本效益原則。

3．關(guān)于存貨所涉及的結(jié)余問(wèn)題

新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，存貨是指高校在開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)中為耗用而儲(chǔ)存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的用具、裝具、動(dòng)植物等。購(gòu)置入庫(kù)，按確定的成本，借記“存貨”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”等科目。領(lǐng)用時(shí)按發(fā)出存貨的實(shí)際成本，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“存貨”科目。假如以“財(cái)政補(bǔ)助收入”購(gòu)20萬(wàn)元存貨，至當(dāng)年底，結(jié)余存貨15萬(wàn)元。這15萬(wàn)元存貨作為實(shí)際庫(kù)存而存在，并沒(méi)有被消耗，自然不能計(jì)入“教育事業(yè)支出”。與此相似的業(yè)務(wù)還有低值易耗品跨年度攤銷。在這些業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理上，都將遇到“財(cái)政補(bǔ)助收入”結(jié)余問(wèn)題。

關(guān)于結(jié)余問(wèn)題的處理，新會(huì)計(jì)制度規(guī)定，屬“項(xiàng)目余額”轉(zhuǎn)至“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”；按規(guī)定應(yīng)上繳財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余資金或注銷財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余額度者，按照結(jié)余實(shí)際金額上繳或注銷。但是，結(jié)余是“收入”與支出科目中的“支出”相比較的結(jié)果，結(jié)余中往往有一部分實(shí)物形態(tài)的“存貨”。這時(shí)的結(jié)余，或計(jì)提或上繳或注銷，究竟該如何處理，新會(huì)計(jì)制度沒(méi)有給出解決方法。

事實(shí)上，設(shè)置 “經(jīng)費(fèi)結(jié)余”或“應(yīng)支經(jīng)費(fèi)”科目即可解決。盡管實(shí)際中存在各種替代解決方法，但作為制度，在理論上不能存有漏項(xiàng)。

(二)事業(yè)支出科目設(shè)置稍欠嚴(yán)謹(jǐn)

新會(huì)計(jì)制度設(shè)置了“5001教育事業(yè)支出” “5002 科研事業(yè)支出” “5003行政管理支出” “5004后勤保障支出”和“5005離退休支出”5個(gè)科目，來(lái)共同反映舊會(huì)計(jì)制度中的教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出所包含的業(yè)務(wù)內(nèi)容。理論上講，這5個(gè)科目所核算的內(nèi)容互不包含，也不能交叉，因?yàn)橹С鲱悤?huì)計(jì)科目實(shí)際上就是按照一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)支出進(jìn)行的分類。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定科目名稱似有不嚴(yán)謹(jǐn)之嫌。

首先，“教育事業(yè)支出”(且不論“科研事業(yè)支出”)是早已為社會(huì)大眾所熟知的概念，幾乎沒(méi)有人懷疑高校行政管理人員工資包含在學(xué)校的“教育事業(yè)支出”中?，F(xiàn)在將屬于教育事業(yè)支出的內(nèi)容單獨(dú)列出并與之并列，容易造成概念上的混淆。

其次，從信息透明角度看，就“教育事業(yè)支出”而言，人們確實(shí)需要了解更加詳細(xì)的成本或支出信息，但新設(shè)的事業(yè)支出科目，不僅該細(xì)化的沒(méi)有細(xì)化(如學(xué)生事務(wù)支出等)，而且所用名稱與按功能劃分政府支出所用名稱相混淆。

三、成本核算需要制度基礎(chǔ)

高校進(jìn)行成本核算不只是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要，也是國(guó)家或地方政府進(jìn)行宏觀或中觀管理的需要。高校的成本信息必須具有客觀性、公正性、可比性，為此，高校成本核算必須以國(guó)家的統(tǒng)一制度為基礎(chǔ)。

制度作為指導(dǎo)業(yè)務(wù)實(shí)踐最直接的規(guī)范要求或標(biāo)準(zhǔn)，理論上必須嚴(yán)謹(jǐn)，操作上必須可行，效果上必須經(jīng)濟(jì)。我國(guó)高校要開(kāi)展成本核算，就必須進(jìn)一步修訂現(xiàn)行的高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度。

[1]財(cái)政部，教育部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/F6E028691524EE6448256E0B00226 AD3?OpenDocument.

[2]財(cái)政部.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/A558A26C6B9245D448257C62003310CC?Open Document.

[3]財(cái)政部,教育部.高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/C8060D722CFC04A148257AEE0007CD2F?OpenDocument.

[4]燕廷淼.《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)》之商榷處[J].會(huì)計(jì)之友，2011(1)上：15-16.

[5]財(cái)政部.新舊高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定[DB/OL].[2014-02-20].http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFile/DAC8 D99495B56DFF48257C7800081C07?OpenDocument.

[6]國(guó)家發(fā)展與改革委員會(huì).高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)[DB/OL].[2014-02-20].http://www.sdpc.gov.cn/jggl/zhdt/t20050712_46312.htm.