關于我國開征遺產稅的思考

張清立

（吉林大學東北亞研究院，長春130012）

關于我國開征遺產稅的思考

張清立

（吉林大學東北亞研究院，長春130012）

遺產稅作為實現(xiàn)社會財富公平、籌集財政收入的重要稅種，被世界許多國家廣泛采用。我國經過30多年的改革開放，在經濟快速增長、個人財富迅速積累的同時，也出現(xiàn)了貧富差距越來越大導致社會不公和“富二代”坐吃山空、進取意識下降等一系列社會問題，必須正確應對。十八大報告提出，“調整收入分配格局，加大再分配調節(jié)力度，著力解決收入分配差距較大”，為遺產稅的開征提供了政策導向和決策依據，我國應該抓住機遇，適時開征遺產稅，并從征稅法定程序、稅收免征額、稅率及開征方式等幾個方面來設計遺產稅的征收路徑。

遺產稅；征收方式；基尼系數(shù)；收入分配

隨著社會主義市場經濟的快速發(fā)展，我國在取得巨大經濟增長的同時，一系列基于財富累積的問題逐步顯現(xiàn)。一是社會財富巨大化，損失社會財富效率。中國經過30多年的改革開放，一部分人已經先富了起來，積累了巨額的社會財富，享樂主義、奢靡之風開始盛行，財富效率遞減。二是居民貧富差距擴大化日益凸顯，引發(fā)社會不公。2003～2012年十年間我國基尼系數(shù)一直在0.4的國際警戒線以上，平均達0.482。按照國際通行標準，基尼系數(shù)超過0.4就表明該國家貧富差距較大，可見，我國現(xiàn)階段貧富差距已經到了必須警覺的程度。這就要求我們在發(fā)展經濟的同時必須要兼顧到改革分配制度，優(yōu)化分配結構。三是財富代際轉移高峰開始出現(xiàn)，需要社會參與再分配。通過多種途徑積累財富的第一代有產者已經進入老年化，大量的社會財富要轉移給第二代或第三代，如何讓巨額的遺產發(fā)揮正能量，避免坐享其成、坐吃山空的不良風氣，亟待深入研究。本文建議，遺產稅作為調節(jié)貧富差距、矯正社會風氣、增加財政收入的重要稅種，應該盡早開征。

一、新形勢下開征遺產稅的必要性和可行性

1.開征遺產稅的必要性分析

（1）日益擴大的貧富差距是開征遺產稅的直接原因

隨著改革開放的深入推進，我國經濟快速發(fā)展的同時，財富與收入分配差距擴大已成為不爭的事實，如何正確處理貧富差距嚴重、收入分配不公，不僅是一個經濟問題，更是一個社會問題，如果解決不好，必然會導致社會不穩(wěn)定、經濟發(fā)展難以持續(xù)的惡劣結果。眾所周知，作為反映居民收入差距的基尼系數(shù)近年來雖略有下降，但仍高位運行，超過了0.4的國際警戒線，出現(xiàn)了貧富差距。這一點從近年來我國居民的基尼系數(shù)變化情況可以反映出來：我國全國居民收入的基尼系數(shù)2003～2008年分別為0.479、0.473、0.485、0.487、0.484、0.491。在經歷了6年的上揚后逐步回落，2009～2012年分別為0.490、0.481、0.477、0.474，但仍然是高位運行。［1］在國家統(tǒng)計局公布基尼系數(shù)之前，更有學者通過入戶調查、統(tǒng)計分析等方法，得到了民間對基尼系數(shù)的統(tǒng)計，其中影響力較大的是西南財經大學中國家庭金融調查中心2012年12月對外公布的數(shù)據，其得出的結論是，2010年我國全國家庭收入的基尼系數(shù)為0.61，不僅大于0.44的全球平均水平，而且僅次于部分南非國家，排名進入世界前十名。西南財大的數(shù)據雖在樣本選擇、計算方法上遭到許多學者的質疑，但它仍能在一定程度上說明我國貧富差距之嚴重，已經到了不得不解決的時候。

貧富差距帶來的最直接的結果，就是公眾對社會不滿情緒的升級和強烈的被剝奪感，引發(fā)心理失衡，進而演變成社會的不穩(wěn)定因素。貪污腐敗、壟斷暴利、教育機會不均等、國有資產流失等社會不公平現(xiàn)象，在經互聯(lián)網宣傳放大之后，更加重了人們心里的不公平感?！安换脊讯疾痪?，不患貧而患不安”，在改革開放為中國帶來翻天覆地變化的同時，在一部分人先富起來的同時，同樣也出現(xiàn)了諸多問題。源于改革的貧富差距，也只能通過進一步深化改革予以解決。橫向比較，我國在初次分配中形成的基尼系數(shù)與發(fā)達國家相比差距并不大，而在二次分配中，由于政府調節(jié)力度不足，才造成了我國基尼系數(shù)最終不僅高于發(fā)達國家的水平，而且遠高于世界平均水平。遺產稅作為調節(jié)收入分配差距的重要補充手段，其限高的作用是不言而喻的，當之無愧應擔當起調節(jié)收入分配的功能。

（2）房產代際轉移高潮的到來是遺產稅開征的間接原因

改革開放之后，為了改善人民的居住環(huán)境，消除舊有住房制度的弊端，我國進行了全國范圍內的住房制度改革（簡稱房改），基本形成了比較完善的房地產市場。房改的結果使當時的大部分城鎮(zhèn)職工從中受益，并且取得了房屋的所有權。根據第六次全國人口普查詳細匯總資料計算，2010年我國人口平均預期壽命為74.83歲，20世紀80年代和90年代參加房改、并獲得公房所有權的當時40歲以上城鎮(zhèn)職工，現(xiàn)在均已達到70歲左右。顯而易見，中國最早一部分因實行公房私售制度而進入流通環(huán)節(jié)的房產，開始進入了因遺產繼承而發(fā)生的代際轉移時點。

房產是中國大部分家庭財產的主要持有形式，而房產持有不平等進一步加劇了我國貧富差距的程度，我國的房產基尼系數(shù)到2007年已大幅升至0.71，已經超過了美國（2007年為0.62），而我國當年的全國基尼系數(shù)為0.48，房產持有不平等對我國基尼系數(shù)的貢獻之大可見一斑。如果不能在房產因繼承而發(fā)生代際轉移的時點加以調節(jié)，那么很容易形成由房產引發(fā)的貧富差距代際固化，那么對我國經濟、政治和社會的影響是巨大的。遺產稅無論是從其征收時機和征收方式來看，其收入分配調節(jié)職能都是顯著的，正適合于在房產繼承的過程中發(fā)揮作用，平均社會財富。因此，適時開征遺產稅在當前具有重要的時代意義，是我國經濟社會發(fā)展的必然選擇。

（3）增加國家財政收入、保持宏觀稅負基本穩(wěn)定是開征遺產稅的重要動因

對一定額度的遺產課稅是國際通行做法。美國的遺產稅占全部稅收的1.1%，法國占比為3%，日本占比為3.5%。［2］大量的遺產稅為國家履行職責提供了強大的財力支撐。我國改革開放30年來，一部分居民在國家各種政策紅利的支撐下積累了巨額的個人財富，但由于我國實行的是以流轉稅為主體的間接稅制，對個人所得課稅微乎其微。巨額的財產繼承或贈與，極易造成繼承者奢靡浪費、創(chuàng)業(yè)激情消退、社會風氣敗壞的負效應。有必要通過開征遺產稅，集中一部分財富形成國家的財政收入，削減財富繼承的負效應，增加財富積累的正能量。特別是近幾年國家不斷推行的各種結構性減稅政策，包括緊鑼密鼓推進的“營改增”政策，使得我國稅收每年減收約3000～5000億元，預算壓力進一步加大。國家有必要通過開征遺產稅籌集一部分財政收入，再通過二次分配、轉移支付等方式穩(wěn)定宏觀稅負，進一步增加普通居民的可支配收入。這不僅可以起到保證民生的作用，而且可以達到刺激消費，拉動經濟發(fā)展的效果。

2.開征遺產稅的可行性分析

（1）遺產稅的開征時機日趨成熟

一直以來，很多人認為遺產稅未到開征時機的重要理由是，我國稅務機關目前的征管水平還未達到開征遺產稅的條件，我國個人財產申報制度還沒有建立起來，遺產稅稅額的計算沒有準確依據。然而，我們應該看到的是我國稅收征管水平正在不斷完善，信息化支撐水平日益提高，金稅三期已經取得了重要進展，個人所得稅網上申報系統(tǒng)初步建立，財稅庫銀已經實現(xiàn)橫向聯(lián)網，這些都為遺產稅的開征奠定了信息化基礎。當然，任何一項稅種的開征都不是一蹴而就的，都需要在不斷的推行中逐步完善。例如，我國1994年稅制改革中開征增值稅時，增值稅發(fā)票的管理也經歷了由亂到治的過程，即使假發(fā)票問題至今尚未徹底解決，但總體上并不影響增值稅改革取得的巨大成功。同樣，開征遺產稅的初期也一定會遇到管理方面的問題，但不能因為征管手段的局限性，而扼殺了開征遺產稅所帶來的社會效益和經濟效益。同時，遺產稅的開征更能在法律和征稅需求方面，倒逼我國個人財產申報機制的建立完善，倒逼稅收、房產、銀行等相關部門的深層次合作，從而促進個人所得稅改革的推進和個人收入分配調節(jié)力度的增強。

（2）遺產稅開征方式的法律保障基本完備

隨著我國經濟的快速發(fā)展，公民個人積累的財富不斷增加，政府越來越重視對個人財產的法律保護，先后在《憲法》、《民法通則》、《繼承法》和《婚姻法》等法律中規(guī)定了個人財產所有權制度?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》等具體財稅法立法措施的修訂，也為遺產稅的開征提供了財產再分配的基本法律保障。第一，國家憲法明確了對公民合法收入、財產所有權的法律保護。《中華人民共和國憲法修正案（2004年）》第二十二條明確規(guī)定：“公民合法的私有財產不受侵犯?！薄皣乙勒辗梢?guī)定保護公民的私有財產權和繼承權?！钡诙嚓P部門法中明確了有關財產認定和分配的法律法規(guī)。我國頒布并實施的《中華人民共和國繼承法》、《中華人民共和國物權法》等有關財產認定和分配方面的法律法規(guī)，為明確遺產范圍、遺產分割、遺產繼承程序等提供了基本法律保障。第三，稅法中明確了具體的稅收征管方式。稅收征管法提出以健全涉稅信息管理制度為重點，不斷加強和改進稅收管理，為確立遺產稅的具體征收管理方式提供了法律保障。2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》和2012年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》中提出加大稅源監(jiān)控力度，進一步明確了銀行和其他金融機構應當提供的涉稅信息范圍，通過稅務機關與銀行的雙向監(jiān)控，為今后遺產稅稅源管理網絡化、遺產稅信息資源共享打下了基礎。同時也為完善與遺產稅相關聯(lián)的個人財產實名制、個人財產登記與申報制度、個人財產評估等法律體系提供了制度依據。

二、開征遺產稅的社會效應分析

1.有利于促進社會財富再分配更公平

“均富說”作為課征遺產稅的依據之一，核心思想是通過征收遺產稅，將少數(shù)人過度集中的財富收歸國有，然后再通過轉移支付等方式重新分配，限制社會財富過分向少數(shù)人集中，從而促進社會財富分配更加公平。很多國家開征遺產稅，主要就是看重其均平社會財富的作用。與此同時，也應注意“選擇給公共決策造成的扭曲最小的稅收”［3］?，F(xiàn)代遺產稅由于是主要針對富人征收的稅種，一般都設有起征點，實行超額累進稅率，且稅率比較高，對公平社會財富分配的效應顯著。當然，通過開征遺產稅的方式來調節(jié)社會分配不公，還要兼顧公平與效率，確保在公平社會財富分配的同時不能使效率損失過高。

2.有利于增強富人的社會公益意識

由于繳納遺產稅時可以扣除捐贈部分，這就促使人們更加關心社會公益事業(yè)。發(fā)達國家的富翁都比較專注于捐資、捐贈等公益事業(yè)，除了愛心使然和個人偏好原因之外，遺產稅制度始終在起最根本的推動作用。在發(fā)達國家，高額的遺產稅課征和做慈善事業(yè)可以豁免納稅的政策激勵，促使納稅人必須做出兩個選擇：要么依法繳納遺產稅，要么主動捐給社會公益事業(yè)。美國鋼鐵大王安德魯·卡內基在取得巨大的商業(yè)成功后，將大部分個人財富捐贈給了慈善事業(yè)，他認為：“人們之所以積極聚財，并不是要傳給其子孫，而是為了顯示他們能成功的本領?！保?］實際上，成功人士和社會精英更注重通過捐贈等善事來塑造自己的公眾形象。比如，全球首富比爾·蓋茨幾年前就宣布，只給他的兩個孩子留1億美元的遺產，把剩余的1千億美元的巨額財富全部捐贈給慈善機構和社會福利事業(yè)?？梢?，我國開征遺產稅也能夠鼓勵個人將財富捐贈給社會公益性組織，從而推動我國社會公益事業(yè)的發(fā)展。

3.有利于深化收入分配制度改革

黨的十六屆六中全會和十七大報告強調，要不斷加強稅收的調節(jié)功能，重整社會財富分配格局，逐漸縮小貧富差距。黨的十八大報告進一步深化了促進收入公平分配的財稅體制改革方針，強調分配結構的優(yōu)化離不開相關法律的調整，尤其離不開直接影響分配的財稅法的有效調整。遺產稅作為直接稅的一種，由于稅負未發(fā)生轉嫁，因此，對社會財富的不均衡性能起到一定的再調節(jié)和校正作用。在世界各國的稅制結構中，發(fā)達國家多采取直接稅為主的稅制結構。我國現(xiàn)行的稅收體系呈現(xiàn)出直接稅稅種比重較低，間接稅稅種比重較高的不合理結構，不利于對國民內部收入分配的組織和調節(jié)，易導致有失公平的局面。［5］中國要縮小貧富差距，降低基尼系數(shù)，就必須逐步降低間接稅的比重，適當提高直接稅的比重。

4.有利于促進代際公平

一直以來，遺產繼承和財產贈與被認為是導致代際間貧富差距的主要因素。遺產稅作為促進代際公平的重要途徑，在再分配領域調節(jié)收入分配，防范階層固化，重新構建收入分配秩序，實現(xiàn)真正意義上的社會公平將發(fā)揮重要的作用。一方面，限制和約束這些財產聚集在少數(shù)人手中，縮小代際貧富差距；另一方面，不斷提升國民的財富創(chuàng)新能力，鼓勵下一代財產繼承人提高創(chuàng)造財富意識，鼓勵后代勤勞致富，這對培養(yǎng)國民艱苦奮斗、自力更生、公平正義的民族精神，也具有潛移默化、不可忽視的重要作用。

三、開征遺產稅的稅制設計

1.遺產稅開征必須遵循稅收法定原則

稅收法定原則是稅法基本原則之一，其基本含義是指稅法主體的權利義務、稅收要素必須由法律予以規(guī)定，沒有法律依據，任何主體不得征稅或者減免稅。［6］遺產稅的開征應當牢固樹立稅收法定原則，形成依法治稅的制度氛圍。當前，我國開征的十八個稅種中，只有三個稅種以立法形式頒布，即《個人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》，其他的十五個稅種基本缺乏相應的立法規(guī)制。其他稅種法律法規(guī)立法層次不一：既有由全國人大或全國人大常委會授權國務院通過的立法，如增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅、土地增值稅等暫行條例；也有國務院制定的稅收行政法規(guī)、地方人大及常委會制定的地方性稅收法規(guī)，國務院稅務主管部門制定的稅收部門規(guī)章和地方政府制定的稅收地方規(guī)章等。其導致我國稅法立法權不統(tǒng)一，令出多門，稅收法律層次不高，財政透明度不夠。因此，遺產稅的開征必須堅持稅收法定原則。

按照稅收法定原則要求，在遺產稅的立法過程中，應當依照《憲法》和《立法法》的規(guī)定，堅持遺產稅的開征立法權由全國人民代表大會行使，而非授權國務院立法。這不僅是由于全國人大的立法具有最高的法律效力，也是基于保護遺產稅方案的科學性，更是實現(xiàn)對政府權力的約束和納稅人權利保護的必然要求。在現(xiàn)代國家，稅法是對私有財產權的法定限制，體現(xiàn)了公權力對私權利的干預。然而，公權力本身也必須受到約束。正如美國大法官霍爾姆斯所言：“稅收是文明的對價?！唇浫嗣褡约夯蚱浯硗?，決不應該對人民的財產課稅?！保?］遺產稅的開征，要求作為稅法立法主體的全國人民代表大會，要體現(xiàn)民意代表機構的性質，在立法過程中積極廣泛吸納民意，不斷提升稅法開征的民主性與正當性，減少稅收執(zhí)法的法律風險，發(fā)揮對我國稅法改革的引領、規(guī)范和保障作用。

2.設置高額度的免征額

“計算國家收入的尺度，絕不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少。如果用老百姓能夠繳付多少計算的話，那么至少也應當用他們經常的繳付能力作標尺?！保?］在國外，遺產稅免征額度一般都較高，基本都在人均國民生產總值的15～20倍，如美國遺產稅2011年、2012年和2013年年度免征額分別為500萬美元、512萬美元和525萬美元。2010年修訂的《中華人民共和國遺產稅暫行條例（草案）》中規(guī)定免征額為20萬元；而現(xiàn)在爭議的80萬元免征額的說法，來源于10多年前有關部門擬推出的遺產稅暫行條例草案，其內容早已不具可行性。而中國與美國相比還有更多特殊性，如區(qū)域經濟發(fā)展差異較大，資產百萬的民眾在中西部屬于高收入階層，而在北上廣等一線城市市區(qū)甚至難以滿足基本購房需求?？傊鳛檫z產稅稅制設計的關鍵環(huán)節(jié)，遺產稅的開征應當設定較高的免征額，只針對10%的高收入階層作為繳納遺產稅的征稅對象，而且遺產稅的免征額還應當隨物價指數(shù)浮動，區(qū)分不同地域，分別設立遺產稅的免征額度，這樣才能夠更好地保證遺產稅充分發(fā)揮調節(jié)貧富差距的作用。

3.稅率應選擇超額累進稅率

稅率的決定方式如何，涉及量能課稅原則以及透過稅制重分配所得及財富的機能是否能獲得實現(xiàn)，因此扮演重要角色。［9］遺產稅的稅收客體是財產，其稅基為財產價額。［10］加之其累進性的特點，共同決定了遺產稅的征收深度——稅率。以美日兩國遺產稅稅率設置為例，美國到1900年，大約一半的州政府正式通過了征收一定種類的遺產稅的法案。在密歇根州1893年的法律中，這種稅的稅率一般是被轉讓財產的市場價格的5%。1898年，聯(lián)邦政府重新進入這個領域，采取了修正的遺產稅形式。它的最高稅率是15%，這個稅率只適用于贈與的遺產超過100萬美元的部分，而且適用于死者及其遠親屬、非親屬或者政治和商業(yè)團體。［11］截止至2013年，美國聯(lián)邦遺產稅采取的稅率為18%～40%的12級超額累進稅率。（如表1所示）

表1 美國聯(lián)邦遺產稅稅率表（2013年）

日本于明治38年（1895年）實行繼承稅制以來，一直采用遺產稅的體系。但昭和25年（1950年）實行“肖普稅制”后改為遺產取得稅體系，直至如今。［12］206當時實行的是10%～75%的超額累進稅率，5億日元以上的金額適用最高稅率。［12］213截止至2012年，日本主要采取的是稅率為10%～50%的六級累進稅率。（如表2所示）

表2 日本遺產稅稅率表（2003～2012年）

通過考察美日兩國遺產稅稅率的設定方式，我國在開征遺產稅時，應設定平均稅率不低于40%、最高稅率不超過50%的多級累進稅率。還應保證遺產稅的征稅范圍循序漸進，逐步擴大，杜絕國民“不勞而獲”的財產觀念，樹立科學財富創(chuàng)新意識。此外，在確定遺產稅稅基的基礎上，應允許必要的費用扣除。例如，從遺產中扣除必要的繼承遺產的費用開支，尤其是扣除直系親屬的生活費用、慈善捐贈費用等等。總之，我國在征收遺產稅時，參考發(fā)達國家遺產稅的平均稅率，宜采用10級以內的10%～50%的較高超額累進稅率。

4.加強征管力度和可操作性

遺產稅的開征，要通過強化遺產稅的立法形式和具體的稅制操作模式兩個方面來增強遺產稅的稅收征管力度和可操作性。首先，納稅義務的具體內容應以“法律”或“條例”為準繩。［13］我國應由全國人民代表大會立法頒布《遺產稅法》，從而實現(xiàn)立法層面上的有法可依，保證遺產稅的法律位階，提升稅法的效力級位，增加稅法穩(wěn)定性；其次，在具體的稅制操作模式上，應注重征收的簡便性和稅收收入的保證性，另外，考慮到我國各種法律基礎和配套措施尚不完善等因素，采用總遺產稅制應該是符合我國國情的選擇。

此外，需探索與遺產稅配套的贈與稅制度，要防止財產所有者在其生前以財產贈與的方式規(guī)避遺產稅的征收。同時，還需要借鑒企業(yè)所得稅中的雙重稅收管轄權、反避稅制度等，考慮如何設置合理的扣除項目以鼓勵慈善事業(yè)，如何在中央和地方之間劃分遺產稅受益，遺產稅收入是否?？顚ｍ椨糜谏鐣Ｕ系葐栴}。

［1］楊文彥.國家統(tǒng)計局首次公布2003年至2012年中國基尼系數(shù)［OL］.人民網，2013－01－18.

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責任編輯：孫立冰

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1005－2674（2014）04－078－06

2014－02－04

定稿日期：2014－03－12

張清立（1969－），男，吉林通化人，吉林大學東北亞研究院博士研究生，主要從事世界經濟研究。