小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅務(wù)導(dǎo)向模式分析

于春艷 關(guān)國恒

小企業(yè)發(fā)展過程中面臨的困境之一就是稅收困境?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的突出特點(diǎn)是體現(xiàn)了會(huì)計(jì)和稅法的高度協(xié)調(diào)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的目標(biāo)導(dǎo)向既滿足稅收征管信息需求，又有助于銀行信貸決策?；谶@兩方面的信息需求以確定會(huì)計(jì)核算的基本原則，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，消除了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的大部分差異。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的稅務(wù)導(dǎo)向模式

（一）計(jì)量屬性采用歷史成本計(jì)量，與計(jì)稅基礎(chǔ)相協(xié)調(diào)

1.會(huì)計(jì)要素的初始計(jì)量，采用歷史成本法

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六條規(guī)定：小企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照歷史成本計(jì)量?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的計(jì)量屬性只采用歷史成本這一種計(jì)量屬性，與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)相一致。在第八條中規(guī)定“以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量”；第十二條“小企業(yè)取得的存貨，應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量”；第十三條“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”；第十八條“長期債券投資應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量”；第二十三條“長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量”；第二十八條“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量”；第三十六條“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量”；第三十九條“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量”?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量仍采用歷史成本計(jì)量，不計(jì)提減值準(zhǔn)備

持有期間，資產(chǎn)的增值或減值在會(huì)計(jì)上不進(jìn)行調(diào)整，仍維持取得時(shí)的歷史成本金額。由于不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不涉及公允價(jià)值，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。待資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)條款的規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)損失，并進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。稅法規(guī)定企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣減計(jì)提的減值準(zhǔn)備。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法與稅法計(jì)算損益相協(xié)調(diào)，簡化了會(huì)計(jì)處理程序，滿足了稅收征管信息的需求。

（二）固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷與稅法相協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中固定資產(chǎn)的折舊方法按照年限平均法計(jì)提折舊，即直線法。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。折舊年限的規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并同時(shí)考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)折舊方法及折舊年限與《企業(yè)所得稅法》規(guī)定相協(xié)調(diào)。無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在其使用壽命內(nèi)采用年限平均法進(jìn)行攤銷，根據(jù)其受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。小企業(yè)不能可靠估計(jì)無形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于10年?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》也明確規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。在長期待攤費(fèi)用攤銷期限方面規(guī)定與《企業(yè)所得稅法》也基本一致。如對(duì)固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷；其他長期待攤費(fèi)用均自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年等。

（三）銷售商品收入的確認(rèn)減少會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，與稅法協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在銷售商品的收入確認(rèn)與計(jì)量方面較《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均有較大變化?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)規(guī)定了具體不同銷售方式收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)。收入確認(rèn)與稅法基本一致，減少了會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，減少了稅法與會(huì)計(jì)的差異?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。稅法以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)結(jié)算方式確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)點(diǎn)。與《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比，減少了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬由銷售方轉(zhuǎn)移給購買方的職業(yè)判斷，并進(jìn)一步明確了幾種常見銷售方式下收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，如采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入；采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，這與《增值稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定無差異。

（四）采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤總額的基礎(chǔ)上，按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按照應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相比，大大簡化了所得稅費(fèi)用的調(diào)整和計(jì)算過程，所得稅費(fèi)用僅為當(dāng)期所得稅費(fèi)用，不涉及遞延所得稅費(fèi)用和遞延所得稅收益，方便了稅收征管的查賬征收。

二、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施對(duì)小企業(yè)及稅收征管的影響

（一）有利于促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平，落實(shí)小企業(yè)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有助于貫徹落實(shí)有關(guān)扶持小企業(yè)的法規(guī)政策，促進(jìn)小企業(yè)稅負(fù)公平，幫助企業(yè)享受更多的稅收優(yōu)惠，為小企業(yè)減負(fù)提供了更具體的保障。使小企業(yè)健全財(cái)務(wù)核算，由企業(yè)所得稅“核定征收”管理方式變更為“查賬征收”管理方式，從而幫助小企業(yè)充分享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策?！稖?zhǔn)則》的執(zhí)行，將會(huì)提高小企業(yè)會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理水平和整個(gè)企業(yè)管理水平，以適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的需要和市場經(jīng)濟(jì)的需要。

（二）有助于稅務(wù)部門稅收征管工作

小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行。稅務(wù)部門主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息做出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、確定應(yīng)征稅額等，它們更多希望減少小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，方便查賬征收。實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，就是要規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，要求其提供能夠滿足會(huì)計(jì)信息使用者需求的高質(zhì)量信息，強(qiáng)調(diào)證據(jù)材料的提供。如壞賬損失、存貨損失等這些項(xiàng)目，由于能夠?qū)?yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，在確認(rèn)時(shí)強(qiáng)調(diào)損失證據(jù)材料的提供。這些都將有助于稅務(wù)部門根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況征稅。

[1]《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2011年財(cái)務(wù)部.

[2]《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2004年財(cái)務(wù)部.

[3]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2006年財(cái)政部.