對“營改增”相關(guān)問題的思考

李翠鳳

增值稅和營業(yè)稅是我國主要的兩種流轉(zhuǎn)稅的稅種。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現(xiàn)的增值額征收的一個稅種，是我國最主要的稅種之一；營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其所得的營業(yè)額征收的一種稅，就行業(yè)來說，也就是對交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)來征收營業(yè)稅。我國一直是增值稅和營業(yè)稅分立并存，適應我國特定的經(jīng)濟體制與稅收征管狀況，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，兩稅并存的制度帶來的一些弊端已日益突顯：

第一，增值稅抵扣鏈條易中斷，導致企業(yè)稅負不公。增值稅和營業(yè)稅都屬于流轉(zhuǎn)稅，對應稅商品和應稅勞務、應稅行為納稅。它們的征稅范圍基本上是平行的，互不交叉。增值稅實行的是進項稅額抵扣制度，當有來源與征收營業(yè)稅的各行業(yè)的進項稅額時，不能抵扣，或者是定率抵扣，產(chǎn)生抵扣不均衡或抵扣不準確問題，其實就是進項稅額抵扣的鏈條出現(xiàn)了中斷，將直接導致企業(yè)稅負增加。與增值稅具有的“中性”的優(yōu)點相違背，增值稅是不分行業(yè)不分對象來征稅，只對實現(xiàn)的增值額來征稅，客觀上有利于鼓勵企業(yè)公平競爭，要充分發(fā)揮這種中性效應，增值稅的稅基應盡可能寬廣，包含所有的商品和服務?，F(xiàn)行稅制中增值稅征稅范圍較為狹窄，導致增值稅的抵扣鏈條被中斷，公平性大打折扣。

第二，造成重復征稅，對企業(yè)發(fā)展不利。營業(yè)稅是對營業(yè)額全額征稅，在營業(yè)稅內(nèi)部流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已納稅額不能抵扣，造成重復征稅；營業(yè)稅的應稅行為無法開具增值稅發(fā)票，購買其服務的下游企業(yè)無法進行增值稅抵扣，在營業(yè)稅與增值稅之間也造成重復征稅，企業(yè)為避免重復征稅也會影響企業(yè)的生產(chǎn)和投資決策，進而影響企業(yè)的發(fā)展。

第三，產(chǎn)生許多不必要的矛盾。對于一些特殊的銷售行為，往往由于界定不清而造成很多矛盾，如混合銷售行為，企業(yè)有增值稅混合銷售和營業(yè)稅混合銷售行為，在征管實務中可能會征收增值稅，也可能征收營業(yè)稅，經(jīng)常引起納稅人與稅務人員爭執(zhí)等，這些特殊的行為，本身就是由于增值稅和營業(yè)稅兩稅并存帶來的矛盾，更有隨著信息技術(shù)的發(fā)展，商品與服務的區(qū)別更加模糊，很難以清晰界定，也必然會產(chǎn)生到底是適用增值稅還是適用營業(yè)稅的難題。

為了完善稅收制度，進一步解決流轉(zhuǎn)稅重復征稅問題，減輕企業(yè)稅賦，2011年11月財政部國家稅務總局發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，并首先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)中實行營改增，即所說的“1+6”。在現(xiàn)行增值稅17%與13%兩檔稅率基礎(chǔ)上，增設(shè)11%和6%兩檔稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，文化創(chuàng)意、物流輔助、信息技術(shù)、研發(fā)和技術(shù)服務及、簽證咨詢等現(xiàn)代服務業(yè)適用6%稅率。于2012年1月1日起在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。

實施營改增后，毫無疑問對試點企業(yè)的稅負將會產(chǎn)生影響。本文以部分現(xiàn)代服務業(yè)為例，簡要分析營改增后對企業(yè)會計方面及企業(yè)的凈利潤方面的影響，主要體現(xiàn)在如下幾方面：

第一，從稅率和計稅方式上。服務業(yè)在以往的稅收體制下，是按營業(yè)收入的5%來繳納營業(yè)稅。實施營改增后，根據(jù)營改增相關(guān)文件，改納增值稅后，按6%的稅率計算增值稅，但增值稅是差額納稅，即對增值額部分納稅，實際上應納增值稅是當期的銷項稅額減少可抵扣的進項稅額。若不考慮“進項抵扣”，改增后稅率應該是提高了。當然，實際上企業(yè)的稅負是否能得到降低，要看企業(yè)可抵扣的進項稅額的情況如何。

第二，會計賬目的影響。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，理論上，在會計核算的會計科目“主營業(yè)務收入”中，含5%的營業(yè)稅，而對于企業(yè)當期應繳納的營業(yè)稅，屬于當期稅費，計入“營業(yè)稅金及附加”，即在納營業(yè)稅的時候，企業(yè)的收入和費用都是含營業(yè)稅的。實施營改增后，增值稅是價外稅，“主營業(yè)務收入”中不含增值稅，繳納的增值稅也不屬于當期稅費。

第三，因為營業(yè)稅是一種價內(nèi)稅，企業(yè)所繳納的營業(yè)稅可以作為當期的成本費用，在所得稅稅前扣除；實施營改增后，改征增值稅，企業(yè)所繳納的增值稅不能作為企業(yè)的成本費用，不得在所得稅稅前扣除，這將會對企業(yè)的應納稅所得額和凈利潤產(chǎn)生影響。從利潤率來看，也會有所不同，利潤率是等于企業(yè)利潤/營業(yè)收入，實施營改增后，凈利潤和營業(yè)收入都有所不同，必將對利潤率會有所影響。

第四，增值稅不在利潤表中反映，在賬務處理上也與營業(yè)稅有著不同的記賬方法，這將直接影響到財務報表的數(shù)據(jù)，從而也會影響到財務報表數(shù)據(jù)的分析。

下面以一個現(xiàn)代服務公司為例作簡要分析：

某某公司屬于營改增試點范圍，改增前是按5%的稅率繳納營業(yè)稅，改增后按6%的稅率繳納增值稅。假定當月收到的營業(yè)額為10000元，無可抵扣的增值稅進項稅額，企業(yè)當月應納的稅額和會計處理如下：

改增前納營業(yè)稅：10000×5%=500元，城建稅及教育費附加500×10%=50元

會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：主營業(yè)務收入 10000

借：營業(yè)稅金及附加 550

貸：應交稅費 550

改增后納增值稅：10000/（1+6%）×6%=566元，城建稅及教育費附加566×10%=56.6元

會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：主營業(yè)務收入 9434

應交稅費 566

借：營業(yè)稅金及附加 56.6

貸：應交稅費 56.6

從上例中可知，在企業(yè)無可抵扣的增值稅進項稅額時，改增后應納增值稅時的稅額及附加費明顯是提高的，當然，實際工作中企業(yè)當期若有可抵扣的進項稅額時，應納的稅費應可降低，上例中，假如企業(yè)當月取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，進項稅額為200元，那么應納的稅費為402.6元，低于改增前應納營業(yè)稅的稅額。顯然，改增后企業(yè)稅負能否降低，很大程度上取決于是否有可抵扣的增值稅進項稅額；營改增除了影響企業(yè)應納的稅費和相關(guān)的會計處理外，同樣對企業(yè)的利潤也會有影響。在進行財務報表分析時的數(shù)據(jù)也會得出不同的結(jié)論。

綜上所述，營改增是我國為減輕企業(yè)稅負，優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)而實施的重要的稅收政策，隨著試點地區(qū)與行業(yè)的逐步擴大，各地區(qū)之間的稅負相同，將會有更多企業(yè)的稅負在某種程度上會降低，增值稅最終全面取代營業(yè)稅，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型和地方經(jīng)濟發(fā)展，有利于進一步完善我國增值稅稅制。