淺析《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的差異

趙朝敏

【摘 要】 小企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者主要為稅務(wù)部門和銀行。雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，但由于稅法與會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。本文分析了兩者之間仍然存在的主要差異。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)所得稅法 差異

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已于2011年10月18日發(fā)布，并將自2013年1月1日起在全國范圍內(nèi)的小企業(yè)施行。由于稅務(wù)部門是小企業(yè)最主要的外部會(huì)計(jì)信息使用者，主要利用小企業(yè)會(huì)計(jì)信息作出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種稅收征管方式、應(yīng)征稅額等，為滿足這些稅收征管信息需求，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》盡可能協(xié)調(diào)一致，最大限度地消除了小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法的差異，但由于稅法與會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的不一致性，兩者之間仍然存在一些無法消除的差異。

一、免稅收入

小企業(yè)購買國債產(chǎn)生的利息收入和對(duì)外股權(quán)投資，取得超過一年的股息、紅利權(quán)益性所

得，按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入投資收益，增加利潤總額。

會(huì)計(jì)處理

借：應(yīng)收利息

應(yīng)收股利等

貸：投資收益

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于免稅收入，應(yīng)從收入總額中剔除，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

二、長期債券投資利息收入

長期債券投資在持有期間發(fā)生的在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)債券的折價(jià)或者溢價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時(shí)采用直線法進(jìn)行攤銷，計(jì)入投資收益。

會(huì)計(jì)處理

借：長期債券投資——應(yīng)計(jì)利息

（或應(yīng)收利息）

貸：投資收益

長期債券投資——溢折價(jià)（或借方）

即使利息收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)二者相同，但企業(yè)所得稅法利息收入按面值和票面利率計(jì)算，使得最終計(jì)入利潤總額的投資收益與按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算的利息收入之間產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

三、在建工程試運(yùn)行收入

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車

收入沖減在建工程成本。

會(huì)計(jì)處理

借：庫存商品

銀行存款等

貸：在建工程

而企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定將其界定為銷售行為，在建工程試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品的收入和成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。如此二者形成差異，需對(duì)產(chǎn)品銷售損益進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、政府補(bǔ)助

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：政府補(bǔ)助，是指小企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資

產(chǎn)，但不含政府作為小企業(yè)所有者投入的資本。小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營業(yè)外收入。

會(huì)計(jì)處理 取得

借：銀行存款

貸：遞延收益

分配或補(bǔ)償時(shí)

借：遞延收益

貸：營業(yè)外收入

而企業(yè)所得稅稅法要求在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況

下作為不征稅收入，導(dǎo)致小企業(yè)會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅法存在差異。

五、小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送

按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送不確認(rèn)收入，捐贈(zèng)支出計(jì)入營業(yè)外支出。

會(huì)計(jì)處理

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

但按企業(yè)所得稅法規(guī)定將其視同銷售，應(yīng)計(jì)算繳納應(yīng)納稅所得額。二者產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

六、應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的工資薪金；職工福利費(fèi)；醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；工會(huì)經(jīng)費(fèi)；職工教育經(jīng)費(fèi)支出等，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：生產(chǎn)成本（勞務(wù)成本）

制造費(fèi)用

管理費(fèi)用

銷售費(fèi)用

研發(fā)支出

在建工程等

貸：應(yīng)付職工薪酬

小企業(yè)發(fā)生的應(yīng)付職工薪酬，企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額以及殘疾人員工資薪金的加計(jì)扣除，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分以及允許加計(jì)扣除的殘疾人員的職工薪酬，應(yīng)納稅調(diào)整。

七、借款費(fèi)用

按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用，是指小企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。包括：借款利息、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

小企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用（借款利息）符合資本化條件的，予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用等。

會(huì)計(jì)處理

借：在建工程

制造費(fèi)用

研發(fā)支出

財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸：應(yīng)付利息

小企業(yè)因外幣借款而發(fā)生的匯兌損失計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；形成匯兌收益計(jì)入營業(yè)外收入。

而按企業(yè)所得稅法規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。

利息支出企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，對(duì)發(fā)生的匯兌損失，除已經(jīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本以及與向所有者進(jìn)行利潤分配相關(guān)的部分外，準(zhǔn)予扣除。

由此可見：借款費(fèi)用（借款利息、匯兌損失等）小企業(yè)會(huì)計(jì)按實(shí)際發(fā)生額列支，企業(yè)所得稅法規(guī)定稅前扣除條件或扣除標(biāo)準(zhǔn)限額，二者可能產(chǎn)生差異，不符合扣除規(guī)定或超過標(biāo)準(zhǔn)限額的部分，應(yīng)納稅調(diào)增。

八、管理費(fèi)用

根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的開辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入管理費(fèi)用，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法相關(guān)政策規(guī)定，開辦費(fèi)可在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，與會(huì)計(jì)無差異；也可以按照有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，使得二者產(chǎn)生差異。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，超過限額標(biāo)準(zhǔn)的，納稅調(diào)整。

九、銷售費(fèi)用

根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等，按其發(fā)生額計(jì)入銷售費(fèi)用，減少利潤總額。而企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)生差異，需要納稅調(diào)整。

十、營業(yè)外支出

根據(jù)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，捐贈(zèng)支出，贊助支出等，按其發(fā)生額計(jì)入營業(yè)外支出，減少利潤總額。

按企業(yè)所得稅法規(guī)定：未經(jīng)申報(bào)的損失，不得稅前扣除；稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財(cái)物的損失，贊助支出等不得稅前扣除；公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

可見：企業(yè)所得稅法規(guī)定不得稅前扣除的或超過限額標(biāo)準(zhǔn)的支出，小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異，需納稅調(diào)增。

十一、固定資產(chǎn)折舊

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地不得計(jì)提折舊。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)和與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。由此二者產(chǎn)生差異。

綜上所述，雖然小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以滿足小企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點(diǎn)，基本消除小企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法的差異，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，在保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可比的前提下降低了會(huì)計(jì)核算和納稅申報(bào)的工作量，但是我們?nèi)匀徊荒芎鲆曅∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法之間存在的不可消除的差異。對(duì)于這些有差異的地方，小企業(yè)需要按企業(yè)所得稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項(xiàng)目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程，應(yīng)在附注中按規(guī)定進(jìn)行披露。

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國企業(yè)所得稅法、中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[M].北京：法律出版社，2007

企業(yè)所得稅相關(guān)政策文件

[2]羅妙成，鄭開焰，袁玲 論《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)

2010 年第4 期 福建金融管理干部學(xué)院學(xué)報(bào) （總第117 期）

[3]王秀敏.淺析小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2011（4）.

[4]趙建新 .小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法協(xié)調(diào)問題剖析 《財(cái)會(huì)研究》2012年第07期