審計(jì)判斷現(xiàn)狀及對策

□文/董鳳莉

（安徽建筑大學(xué)管理學(xué)院 安徽·合肥）

一、審計(jì)判斷的概念、成因及重要性

（一）審計(jì)判斷的概念。審計(jì)判斷是審計(jì)人員為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，依據(jù)有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)實(shí)踐和感性認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上，通過自身智力一系列的思維過程，對客觀審計(jì)對象和主觀審計(jì)行為做出某種認(rèn)定、評價(jià)和決策。審計(jì)判斷是認(rèn)知活動(dòng)，是一種思維活動(dòng)。審計(jì)判斷的起點(diǎn)是審計(jì)過程中捕捉到的有關(guān)信息，審計(jì)人員結(jié)合其知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上對之進(jìn)行加工，并以完成審計(jì)目標(biāo)為判斷的目的，對有關(guān)方案做出某種認(rèn)定、評價(jià)和決策。

（二）審計(jì)判斷的成因

1、信息不對稱。審計(jì)因受托責(zé)任而產(chǎn)生，又因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離后，在所有者和經(jīng)營者之間就形成了委托受托代理關(guān)系，此關(guān)系的存在使雙方必定存在信息不對稱的情況。在這種情況下，審計(jì)人員要合理保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的使用者確定已審會(huì)計(jì)信息的可信賴程度，只能借助于他們的職業(yè)判斷。

2、會(huì)計(jì)方法的可選性和會(huì)計(jì)估計(jì)的主觀性。我國最新的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)的具體狀況對會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行選擇。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供多種可選擇的會(huì)計(jì)政策的目的，是使企業(yè)能夠更加公允地披露其會(huì)計(jì)信息。這就要求會(huì)計(jì)人員在處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷＿@樣規(guī)定有其靈活進(jìn)步的一面，同時(shí)也會(huì)帶來負(fù)面的問題，如企業(yè)可以把它作為操縱利潤的工具。無論是由于會(huì)計(jì)人員判斷失當(dāng)還是由于出于操縱利潤的目的導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策選擇的不恰當(dāng)，都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可靠。

（三）審計(jì)判斷的重要性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化，審計(jì)對象中不確定性因素不斷增多和增強(qiáng)，使審計(jì)專業(yè)判斷越來越受到關(guān)注。審計(jì)判斷貫穿整個(gè)審計(jì)過程。無論是審計(jì)準(zhǔn)備階段評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性、制定審計(jì)計(jì)劃、確定審計(jì)重點(diǎn)，還是審計(jì)實(shí)施階段執(zhí)行控制測試和實(shí)質(zhì)性測試收集審計(jì)證據(jù)，又或是完成審計(jì)工作階段通過綜合收集的審計(jì)證據(jù)形成審計(jì)結(jié)論，都離不開審計(jì)判斷。

二、我國審計(jì)判斷現(xiàn)狀

（一）審計(jì)判斷總體水平不高。審計(jì)判斷效果尤其是客觀的判斷效果是提高審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)。從審計(jì)質(zhì)量案件可透視審計(jì)判斷的效果。在一系列曝光的案件中，審計(jì)失敗扮演了不光彩的角色。為上市公司審計(jì)的均是有證券、期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，專業(yè)水平較高，但重大審計(jì)失敗頻頻出現(xiàn)，在一定程度上反映了我國審計(jì)判斷的總體水平不高。

（二）審計(jì)復(fù)核制度流于形式。審計(jì)工作底稿，是指審計(jì)人員在審計(jì)工作過程中形成的全部審計(jì)工作記錄和獲取的資料。它是審計(jì)證據(jù)的載體，可作為審計(jì)過程和結(jié)果的書面證明，也是形成審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。為了保證審計(jì)工作底稿的真實(shí)、完整和可靠，應(yīng)對審計(jì)工作底稿建立嚴(yán)格的復(fù)核制度。在我國，明確規(guī)定了審計(jì)工作底稿的三級復(fù)核制度。所謂三級復(fù)核制度，是指審計(jì)工作底稿應(yīng)由項(xiàng)目經(jīng)理、部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師或主管合伙人對審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級復(fù)核的一種復(fù)核制度。但是，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)失控，三級復(fù)核制度流于形式。項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核是保證三級復(fù)核制度有效執(zhí)行的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。然而，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于項(xiàng)目經(jīng)理復(fù)核環(huán)節(jié)容易失控，三級復(fù)核制度并沒有得到有效的貫徹執(zhí)行。而部門經(jīng)理和主任會(huì)計(jì)師是遠(yuǎn)離審計(jì)現(xiàn)場的復(fù)核，往往只蓋章，不復(fù)核。如此三級復(fù)核制度下的審計(jì)判斷，其判斷結(jié)果的客觀性難以保證。

（三）系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)占主導(dǎo)。系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣審計(jì)。即注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)研究和評價(jià)被審計(jì)單位的相關(guān)內(nèi)部控制制度，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。在這種情況下，審計(jì)人員是用檢查一部分事項(xiàng)取得的證據(jù)來對財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見，這就必然存在意見偏差的可能性，一旦不當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者造成損失，審計(jì)人員就有可能承擔(dān)賠償?shù)蓉?zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也由此產(chǎn)生了。

（四）審計(jì)人員主觀能動(dòng)性不高。隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息化，公司所處環(huán)境的變化日益加快，審計(jì)組織面臨的不確定性越來越多。正因?yàn)閷徲?jì)工作任務(wù)具有很大的不確定性，容易導(dǎo)致任務(wù)完成結(jié)果的不確定。審計(jì)人員之間的差異是一個(gè)事實(shí)，在同樣的條件下不同審計(jì)人員的工作結(jié)果可能完全不同，有的不能令主任會(huì)計(jì)師滿意，也有的會(huì)很成功甚至超出主任會(huì)計(jì)師的預(yù)期。在審計(jì)過程中，有的審計(jì)人員遇到困難時(shí)，只會(huì)按部就班，最終無法實(shí)現(xiàn)任務(wù)目標(biāo)。而有些審計(jì)人員能充分發(fā)揮主動(dòng)性，創(chuàng)造性地克服困難，順利甚至超期望地完成任務(wù)。

三、改善我國審計(jì)判斷現(xiàn)狀的對策

（一）嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范。審計(jì)人員按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以審計(jì)依據(jù)為準(zhǔn)繩，對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的審計(jì)事實(shí)做出客觀專業(yè)判斷。只要審計(jì)人員嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，保持合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，執(zhí)行必要的審計(jì)程序，是能夠?qū)⒅卮箦e(cuò)報(bào)查出來，合理保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息的使用者確定已審會(huì)計(jì)報(bào)表的可信賴程度。

（二）完善審計(jì)復(fù)核制度。我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行的三級復(fù)核制度屬于隊(duì)列形式的集體判斷，主任會(huì)計(jì)師的最終復(fù)核充當(dāng)了專家判斷的角色，筆者認(rèn)為這一制度應(yīng)該堅(jiān)持。為了切實(shí)發(fā)揮復(fù)核作用，可從以下兩方面加以完善：一是將復(fù)核人的復(fù)核內(nèi)容、要求具體化，復(fù)核也是一種審計(jì)判斷，復(fù)核的結(jié)論及其理由應(yīng)在業(yè)務(wù)檔案中留下痕跡；二是明確復(fù)核人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，尤其是項(xiàng)目經(jīng)理的復(fù)核責(zé)任，并與其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、利益掛鉤，對于重要的審計(jì)項(xiàng)目，可增加各環(huán)節(jié)復(fù)核人員，實(shí)行相互監(jiān)督，增強(qiáng)復(fù)核結(jié)論的可靠性。

（三）積極推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。審計(jì)技術(shù)和方法是審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)和方法是在原始的查賬基礎(chǔ)上從低級到高級，從不完備到較完備逐步發(fā)展起來的?；谠u價(jià)內(nèi)容日益復(fù)雜的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的客觀要求，審計(jì)技術(shù)和方法發(fā)生了三次大的變革：一是賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)；二是系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；三是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員重視對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)分析。以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，以提高審計(jì)工作的效率和效果。

（四）建立有效的審計(jì)判斷激勵(lì)機(jī)制。激勵(lì)手段是影響審計(jì)人員能正確做出審計(jì)判斷的主要因素之一。根據(jù)組織行為學(xué)個(gè)人績效基本模型，審計(jì)判斷質(zhì)量會(huì)受審計(jì)人員的判斷能力和審計(jì)人員的努力程度影響，審計(jì)人員僅有高水平的審計(jì)判斷能力并不一定能做出高質(zhì)量的審計(jì)判斷，還需要看審計(jì)人員努力程度，而審計(jì)人員的努力程度如何很大程度上取決于所在部門的激勵(lì)機(jī)制。因此，必須建立有利于審計(jì)人員做出高質(zhì)量審計(jì)判斷的激勵(lì)制度。在激勵(lì)的手段上，應(yīng)不僅限于貨幣激勵(lì)，還應(yīng)與職稱、職務(wù)的晉升結(jié)合起來，充分發(fā)揮審計(jì)人員的積極性。

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