分離模式下會計資產(chǎn)與應(yīng)稅資產(chǎn)差異協(xié)調(diào)

■鄧小軍 副教授（西北民族大學(xué)管理學(xué)院 蘭州 730030）

稅會模式與差異協(xié)調(diào)機(jī)理

（一）稅會模式選擇

1.國外稅會模式。稅會模式，又稱為“會稅模式”，指會計準(zhǔn)則與稅法的關(guān)系模式。諾布斯（Nobes）的“兩分法”把會計與稅法關(guān)系分為“稅會統(tǒng)一”模式和“稅會分離”模式。目前在世界范圍內(nèi)，典型的稅會模式主要有“稅會分離”、“稅會統(tǒng)一”、“稅會調(diào)整”三類模式?！岸悤蛛x”模式是企業(yè)按照會計準(zhǔn)則處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，提供會計報告，在納稅時再根據(jù)稅法規(guī)定調(diào)整會計核算方法，因而會計準(zhǔn)則和稅法是兩套平行體制，各自保持獨立；“稅會統(tǒng)一”模式要求所有企業(yè)在編制財務(wù)報告時采用的會計方法和程序必須與稅務(wù)會計相一致。會計準(zhǔn)則與稅法在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理方法上的一致性將導(dǎo)致會計報表不能為保護(hù)廣大投資者利益服務(wù)，限制企業(yè)會計準(zhǔn)則體制的獨立發(fā)展；“稅會調(diào)整”模式要求會計準(zhǔn)則與稅法盡可能協(xié)調(diào)，在可協(xié)調(diào)范圍內(nèi)使二者差異最小化，會計準(zhǔn)則不是一個獨立體制，是證券交易法、商法以及稅法的補(bǔ)充。

2.我國稅會模式的理性選擇。我國稅會模式經(jīng)歷了由高度統(tǒng)一到逐步分離的發(fā)展、嬗變過程。在經(jīng)濟(jì)體制改革以前，會計利潤與應(yīng)納稅所得額完全相同；1984年后逐步出現(xiàn)了稅前扣除及納稅調(diào)整事項；1994年稅制改革采取稅法與會計準(zhǔn)則相分離來制定計稅標(biāo)準(zhǔn)辦法，用稅法規(guī)定了扣除基本項目和標(biāo)準(zhǔn)；2000年我國從“納稅調(diào)整”漸進(jìn)走向“獨立納稅”模式，呈現(xiàn)出稅法與會計準(zhǔn)則分離的總體態(tài)勢。2007年3月16日，在第十屆全國人民代表大會第五次會議上通過了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，2007年1月1日起在上市公司率先施行了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，這進(jìn)一步確立了我國分離式“獨立納稅”的稅會模式。

（二）稅會模式差異的協(xié)調(diào)機(jī)理

1.會計準(zhǔn)則與所得稅法差異協(xié)調(diào)的必要性：

第一，差異過大引起制度效率損失，增加納稅成本。會計準(zhǔn)則和所得稅法同屬于經(jīng)濟(jì)法范疇，保持二者的同一性是減少效率損失的關(guān)鍵。從納稅人角度看，核算遵循會計準(zhǔn)則計量的會計報告后，又要按稅法要求重新計算應(yīng)納稅額，并對二者有差異的項目再做納稅調(diào)整，這在具體操作過程中增加了會計人員的工作量以及納稅人的納稅成本。

第二，差異過大引起稅源流失。在實務(wù)中，會計準(zhǔn)則與稅法的差異導(dǎo)致人為操作空間加大。從納稅人是理性經(jīng)紀(jì)人角度分析，納稅人的利益導(dǎo)向是盡量利用信息不對稱性而少納稅或不納稅；征納人員對會計準(zhǔn)則變化的不理解、不適應(yīng)致使對納稅人管理和控制上的弱化造成稅款少征情況時時發(fā)生，成為稅源流失的主要原因。

第三，差異過大易造成財務(wù)虛假信息。財務(wù)信息使用者是企業(yè)及利益關(guān)系人，而稅務(wù)信息使用者是國家。從微觀層面看，整個國家利益和個別企業(yè)利益是相對的，這會間接導(dǎo)致納稅主體準(zhǔn)備兩套賬簿從而造成實際工作中偽造、變造會計資料和提供虛假會計資料現(xiàn)象，造成財務(wù)虛假信息。

2.會計準(zhǔn)則與所得稅法差異協(xié)調(diào)的可行性：

第一，會計準(zhǔn)則與稅法演變過程中的統(tǒng)一性。稅制演變以會計理論和會計實踐的發(fā)展演變?yōu)榛A(chǔ)；二者在一定程度上密不可分。就內(nèi)涵和外延分析，會計理論上的逐漸成熟是稅制理論發(fā)展的堅實積淀；從數(shù)據(jù)收集方面看，稅法確認(rèn)應(yīng)納稅所得額的依據(jù)是會計準(zhǔn)則提供的數(shù)據(jù)。稅法把納稅信息通過“所得稅費用”科目作為載體又反饋給會計報告，也會影響會計利潤。由此可見會計準(zhǔn)則與稅法的內(nèi)在統(tǒng)一性。

第二，稅法目標(biāo)與會計目標(biāo)的可協(xié)調(diào)性和服務(wù)對象的一致性。盡管會計準(zhǔn)則和稅法存在目標(biāo)差異，但國家征稅最基本的數(shù)據(jù)必須依靠會計準(zhǔn)則提供，因而目標(biāo)具備可協(xié)調(diào)性。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，稅收與會計共同服務(wù)于代表社會公眾利益的國家。稅收與會計服務(wù)對象的內(nèi)在一致性表明在目標(biāo)和原則上的差異屬于技術(shù)層面，兩者不存在根本沖突。相互協(xié)調(diào)、共同發(fā)展是兩者關(guān)系的主流。

第三，稅法與會計準(zhǔn)則觀念的相通性。在設(shè)置制度時，會計準(zhǔn)則和稅法所運用的觀念是相通的，二者起的作用是一致的，會計準(zhǔn)則的運用和稅法的運用在宏觀上都可以把控整個國家的經(jīng)濟(jì)脈絡(luò)。從整體上看，無論是稅法向會計準(zhǔn)則靠攏，或者會計準(zhǔn)則向稅法靠攏，都只是某個學(xué)科的選擇性問題，二者真正的內(nèi)涵相同。

會計資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)的差異分析

（一）資產(chǎn)入賬價值及其調(diào)整差異

就融資租入固定資產(chǎn)看，新會計準(zhǔn)則規(guī)定在租賃期開始日，承租人應(yīng)將租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值中的較低者作為入賬價值，承租人在租賃談判和簽訂合同過程中發(fā)生的初始直接費用計入租入資產(chǎn)價值；稅法規(guī)定初始直接費用直接計入當(dāng)期費用；原值不是預(yù)計固定資產(chǎn)棄置費用的現(xiàn)值。就非貨幣性資產(chǎn)交換看，當(dāng)用公允價值確定會計成本的情況下，會計準(zhǔn)則規(guī)定無論以何種方式取得固定資產(chǎn)的成本都應(yīng)包括棄置費用現(xiàn)值；稅法規(guī)定企業(yè)以物易物不論是否涉及補(bǔ)價，均應(yīng)按出售原有資產(chǎn)，購買新資產(chǎn)處理。交易各方均按出售資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的計稅成本。

（二）固定資產(chǎn)折舊差異

會計準(zhǔn)則與所得稅法在固定資產(chǎn)折舊范圍、方法和年限三方面存在差異。就折舊范圍看，新會計準(zhǔn)則規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地外，企業(yè)應(yīng)對其它固定資產(chǎn)計提折舊。稅法規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地不得計算折舊扣除；就折舊方法看，新會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按直線法計算折舊準(zhǔn)予扣除；就折舊年限看，新會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)性質(zhì)和使用情況合理確定使用壽命和預(yù)計凈殘值。所得稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限為：房屋、建筑物20年；飛機(jī)、火車等生產(chǎn)設(shè)備10年；電子設(shè)備3年。

（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異

會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，對存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行減值測試并估計資產(chǎn)可收回金額。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)將資產(chǎn)賬面價值減記至可收回金額，減計金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益，同時計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；稅法規(guī)定只有在資產(chǎn)永久或?qū)嶋H損失發(fā)生時，計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備才可在稅前扣除。稅前扣除金額為資產(chǎn)賬面價值扣除變價收入、可收回金額及保險賠款后的余額。

會計資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)差異的協(xié)調(diào)

（一）會計準(zhǔn)則與稅法差異協(xié)調(diào)的一般思路

1.會計政策與稅法的制定過程應(yīng)該多方參與、反復(fù)博弈。要保證會計準(zhǔn)則與稅法在制定后的差異減少或便于協(xié)調(diào)，就應(yīng)在會計準(zhǔn)則與稅法的起草階段建立一個專門的評審委員會進(jìn)行公開討論，對草案擬定獻(xiàn)計獻(xiàn)策，避免日后在實際操作過程中出現(xiàn)問題；在人員選擇上應(yīng)選取多領(lǐng)域的學(xué)科專家、審計人員、大中型企業(yè)代表以加強(qiáng)理論界、實務(wù)界的信息溝通交流。這樣，從源頭上就提供了會計準(zhǔn)則與稅法協(xié)作的平臺。

2.突出企業(yè)所得稅法向會計準(zhǔn)則靠攏。從整體角度看，所得稅法應(yīng)吸取會計準(zhǔn)則的精華而逐步向會計準(zhǔn)則靠攏以減少二者的差異來實現(xiàn)協(xié)調(diào)：

一是稅法應(yīng)認(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制。稅法認(rèn)可的收付實現(xiàn)制會使納稅人多確認(rèn)費用而少確認(rèn)收入，即所謂的“稅收自我清償現(xiàn)象”。對國家來說，“稅收自我清償”意味著減少了應(yīng)足額及時上繳的稅款而損失了貨幣時間價值?？梢姡惙ㄕJ(rèn)可權(quán)責(zé)發(fā)生制是大勢所趨。

二是稅法應(yīng)借鑒會計準(zhǔn)則中的實質(zhì)重于形式原則。稅法側(cè)重于“形式主義”原則、側(cè)重于實現(xiàn)稅法要求的嚴(yán)肅性和統(tǒng)一性。如在確認(rèn)收入時更重視發(fā)票金額、索款憑證及結(jié)算方式等。這樣只求形式而忽略實質(zhì)導(dǎo)致的直接結(jié)果就是違反了稅負(fù)公平原則。因而，稅法應(yīng)借鑒會計準(zhǔn)則中實質(zhì)重于形式原則以加強(qiáng)和完善反避稅的原則和內(nèi)容。

三是加快構(gòu)建我國稅務(wù)會計理論體系。加快構(gòu)建稅務(wù)會計理論體系是實現(xiàn)稅法與會計準(zhǔn)則共同發(fā)展的產(chǎn)物。基于我國會計準(zhǔn)則體系依靠政府力量推行的客觀現(xiàn)實，兩者所服務(wù)的大前提實質(zhì)上是趨同的。鼓勵企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃是對稅收政策的積極利用，是對會計準(zhǔn)則和稅法的高度完善。

3.按所得稅差異類別進(jìn)行相應(yīng)協(xié)調(diào)。就整體角度而言，按所得稅差異類別協(xié)調(diào)的思路是：

一是稅基保全差異協(xié)調(diào)。我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷發(fā)展使我國的財政收入逐年增加，這為國家稅基保養(yǎng)創(chuàng)造了良好的物質(zhì)條件。同時，稅基保養(yǎng)是為了取得企業(yè)的發(fā)展和稅收收入的雙贏局面。這類差異不能簡單地進(jìn)行協(xié)調(diào)或者消除，而應(yīng)該在合理范圍內(nèi)適當(dāng)縮小?？稍诙惙l件成熟時，適當(dāng)提高廣告費和業(yè)務(wù)費等稅前扣除比例。

二是政策導(dǎo)向差異協(xié)調(diào)。政策導(dǎo)向差異的存在有利于國家進(jìn)行宏觀調(diào)控，有利于向社會疏導(dǎo)一種正確的價值體系。因此這部分協(xié)調(diào)應(yīng)承認(rèn)差異存在的合理性。同時，稅法倡導(dǎo)的社會導(dǎo)向應(yīng)和其他法律的規(guī)定相一致，否則會使得政策導(dǎo)向出現(xiàn)矛盾。

（二）協(xié)調(diào)會計資產(chǎn)和應(yīng)稅資產(chǎn)差異的具體設(shè)想

1.資產(chǎn)入賬價值差異的協(xié)調(diào)。就融資租入固定資產(chǎn)而言，稅法在處理這一差異上可借鑒會計準(zhǔn)則處理方法，可讓稅法向會計準(zhǔn)則靠攏；對非貨幣性資產(chǎn)交換，會計準(zhǔn)則主要區(qū)分交換是否具有商業(yè)實質(zhì)而分別采用賬面價值模式和公允價值模式計量，但稅法規(guī)定無論非貨幣性交易是否具有商業(yè)實質(zhì)都一律采用公允價值來計稅，這違反了稅法公平賦稅精神；對企業(yè)合并取得的投資資產(chǎn)，會計準(zhǔn)則對同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值模式，可讓稅法向會計準(zhǔn)則靠攏。

2.資產(chǎn)折舊差異協(xié)調(diào)。就折舊范圍看，稅法在規(guī)定固定資產(chǎn)折舊范圍方面應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大。如對由于科技發(fā)展快速而提早報廢的固定資產(chǎn)，對不需用的固定資產(chǎn)都應(yīng)計提折舊；就折舊方法和年限而言，稅法放寬折舊限制是基于充分考慮和預(yù)防企業(yè)操縱利潤行為發(fā)生，會計準(zhǔn)則在處理此類差異時可向稅法靠攏，這樣提高會計人員工作效率。

3.減值準(zhǔn)備差異協(xié)調(diào)。會計經(jīng)過減值測試后，若可收回金額低于其賬面價值就要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；而稅法規(guī)定只有當(dāng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實際發(fā)生時才允許在應(yīng)納稅所得額中扣除。對此差異，建議稅法在實際發(fā)生前有限度承認(rèn)這些減值準(zhǔn)備，同時稅法可根據(jù)不同類型企業(yè)和資產(chǎn)規(guī)定的不同比例范圍對流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備規(guī)定不同稅前扣除比率。

1.高允斌.會計與稅法的差異比較及納稅調(diào)整[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003

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