生物資產國內外會計計量模式的探討

姜迎雪 劉亞娟

（河北大學管理學院，河北 保定 071000）

我國是一個擁有13 億人口的農業(yè)大國。隨著我國改革開放的不斷深入特別是加入WTO 以后，我國農業(yè)企業(yè)的數(shù)量和規(guī)模不斷擴大。而生物資產作為農業(yè)企業(yè)的重要的生產資料，再加上生物資產作為一種特殊的資產，所以生物資產的會計計量問題變得越來越重要，它越來越受到會計理論界和會計人員的關注。目前農業(yè)企業(yè)的生物資產會計計量和核算問題已經(jīng)成為會計領域的難點問題。

一、生物 資產的定義

根據(jù)《國際會計準則第 41 號——農業(yè)》（IAS41）給予的定義，生物資產（Biological Asset）是指活的植物和動物，它是從事農業(yè)生產活動的家庭、企業(yè)和單位最主要的生產資料以及資產的重要組成部分。比如，漁業(yè)資源中的魚蝦，林業(yè)資源中的林木，豬牛羊等。而我國在生物資產研究領域發(fā)展還處于起步階段，財政部在2005 年發(fā)布的具體會計準則征求意見稿中，對生物資產的定義為：“生物資產是指過去的交易、事項形成的，所包含的經(jīng)濟利益和服務潛能能夠有企業(yè)擁有或者控制，其成本可靠計量的有生命的動物和植物。隨后，為了與國際會計準則趨同，我國在2006 年頒布新的會計準則，新準則在2007 年1 月1 日開始執(zhí)行。其中新準則中的《企業(yè)會計準則第 5 號——生物資產》給予的定義為“生物資產是指活的動物和植物”，它與國際會計準則給予的定義相同。

二、生物資產的分類

生物資產根據(jù)分類標準不同，可以有不同的分類方式。首先，按其生物學特征分類，可以分為動物和植物，這是最基本的分類方式。再次，按其依據(jù)生物資產生長發(fā)育周期以及生命周期規(guī)律分類，可以分為一年生生物和多年生生物。其中一年生生物資產是指生命周期或企業(yè)利用周期在1 年之內的生物資產。多年生生物資產是指生命周期或企業(yè)利用周期在一年之上的生物資產。其次，按生產目的和價值轉移方式的不同分類，生物資產可分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。這是我國生物資產準則對生物資產做出的分類，國際會計準則只將生物資產分為消耗性生物資產和公益性生物資產。其中，公益性生物資產是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國單獨分出公益性生物資產主要是考慮到我國以環(huán)境保護為目的的林業(yè)資源豐富的原因。最后，生物資產按照對于企業(yè)的價值分類，可以分為經(jīng)營性生物資產和公益性生物資產。經(jīng)營性生物資產是指具有能為企業(yè)獲得實際經(jīng)濟利益的生物資產，消耗性生物資產和生產性生物資產都屬于經(jīng)營性生物資產。公益性生物資產是指不能為企業(yè)帶來直接經(jīng)濟利益，但卻對其外部環(huán)境有正面影響的、具有潛在價值的生物資產。

三、國內對生物資產會計計量模式的選擇

我國對生物資產的研究還處于起步階段，20 世紀90 年代初我國才頒布有關市場經(jīng)濟下的農業(yè)會計制度。繼2002 年以生物資產為主的上市公司藍田股份會計信息造假被揭穿之后，2003 年9月財政部會計準則委員會組織了42 項會計準則重點科研課題，其中包括農業(yè)會計活動及生物資產，報告中提出有關生物資產會計確認、計量和報告所依據(jù)的財務會計概念框架，主要財務會計目標、會計信息的質量特征、會計的基本要素、會計要素的確認與計量、會計的基本假設、會計原則和會計操作限制等問題[1]。為了與國際會計準則趨同，我國在2006 年2 月正式發(fā)布《企業(yè)會計準則第5 號—生物資產》，并在2007 年1 月1 日開始實施。該準則在生物資產的定義和分類方面基本與《國際會計準則第 41 號——農業(yè)》（IAS41）保持一致，但在生物資產的會計處理方面沒有完全按照國際會計準則的規(guī)定，在計量模式、跌價準備的處理、披露的內容等方面均與國際準則存在著差異，其中最大的不同之處是計量模式的選擇方面。我國新會計準則要求企業(yè)按照歷史成本對生物資產予以計量，只有在特殊情況下，才可以對生物資產采用公允價值進行計量，總的來說是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”的計量模式[2]。而國際會計準則則是要求按照公允價值模式對生物資產進行計量。我國采取歷史成本對生物資產計量是有一定原因的。由于目前我國生物行業(yè)市場體系不健全，產品市場和要素市場都很不發(fā)達，再加上生物核算的復雜性的存在，以及我國資本市場的不完善，使得公允價值計量目前在我國是不太可行的。對生物資產采用歷史成本計量模式，提供的會計信息比公允價值模式下更為可靠，而且歷史成本計量屬性具有較強的可操作性。對于生物資產這種特殊性的資產，在我國目前的這種國情下，采用歷史成本計量操作性更強。而且歷史成本計量提供的信息也具有相關性。與公允價值計量屬性相比，歷史成本計量下根據(jù)權責發(fā)生制產生的會計信息又包含了對未來事項的確認，其會計收益與未來現(xiàn)金凈流量直接相關，從而可以幫助投資者預測未來現(xiàn)金流量的數(shù)額、時間和或然性。歷史信息反饋過去的經(jīng)濟活動，是業(yè)績評 價的依據(jù)，對于了解一個企業(yè)，識別其發(fā)展趨勢，通過推斷盈利和現(xiàn)金流量來評估一個企業(yè)有很大的好處。但是歷史成本對于生物資產的計量來說，只能表示生物資產價值的減少，卻不能反映生物資產價值的增加，由于生物資產的生物轉化性和自然增值性這種特殊性的存在，所以歷史成本計量模式并不是生物資產的理想會計計量模式。歷史成本計量模式，不能更準確地反映企業(yè)財務狀況，不能充分地反映會計信息的相關性和可比性，相比較公允價值計量模式它不能反映生物資產的內在價值變動規(guī)律。

四、國外對生物資產會計計量模式的選擇

國際會計準則理事會IASB 在1997 年批準征求工作意見稿（ED65），意在征求其它國家對公允價值計量生物資產的意見，這份工作意見稿獲得了28 個國家的 62 份反饋的意見。經(jīng)過權衡，IASB 在2001 年初頒布《國際會計準則第41 號—農業(yè)》（IAS41），闡釋了生物資產的定義以及包括的項目，并提出了采用公允價值對生物資產進行計量[3]。許多資本主義國家，例如新加坡、新西蘭……隨后根據(jù)IAS41 發(fā)布了相應的會計準則，都充分借鑒并采納了這份準則。

公允價值（Fair Value） 亦稱公允市價、公允價格。熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產可以被買賣或者一項負債可以被清償?shù)某山粌r格。公允價值可以從三個方面來獲得：活躍的市場當中生物資產的價格；類似的資產在市場中的價格；合理運用一些技術方法，推算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定當前的公允價值。生物資產在生長的過程中會不斷地實現(xiàn)增值，而且這種增值主要依靠的是自然的力量，其增值的價值大與小，是由市場決定的。用公允價值來計量，反映了市場對該項資產的認可程度，具有很強的相關性。例如對于消耗性生物資產林木類，其生長具有長周期性，要經(jīng)過育苗、造林、撫育、郁閉、管護和交付砍伐這幾個階段，短的需要幾年的時間，長的要幾十年甚至上百年。到達郁閉的林木，后期只需發(fā)生少量的管護費用。此時，利用公允價值對生物資產進行計量，能更好地反映生物的自然變化產生價值。公允價值適用的條件有點苛刻。公允價值計量盡管有上述的好處，但是其也存在著不足。公允價值計量需要存在活躍的市場，對于家禽類生物資產，因為人們對它的需求量比較大，交易頻繁，存在著活躍的市場，公允價值比較容易取得。但是對于生長期間的林木類，找一個活躍的市場或者與其類似資產的市場就比較困難。如果在這種條件下，仍采用公允價值進行計量，就需要會計人員依據(jù)自己的判斷做出估計。估計具有主觀性，操縱行為易于發(fā)生，這對會計人員的職業(yè)道德和對相關生物資產的了解程度都提出了很高的要求。另外,公允價值計量的操作很難，準則中描述的內容稍顯寬泛。生物資產的品種繁多，而且它的質量與生長的環(huán)境有緊密的聯(lián)系，同一品種可能會因為生長地點的不同，價值也不同。這需要與農業(yè)部門合作，建立一個專業(yè)化的評價體系，方便計量。

五、生物資產會計計量模式的新探討

無論是采用歷史成本計量還是采用公允價值計量，都有不足。歷史成本計量下可靠性強，但是相關性弱；公允價值計量下相關性強，但是其可靠性弱。相關性與可靠性對我們進行決策都是有幫助的，他們兩個之間的矛盾性，好比魚和熊掌，不得兼得。這就要求我們在他們中間做一個權衡。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，對外貿易的不斷增加，我們對會計信息的數(shù)量要求越來越多，質量要求也越來越高。為了方便國際貿易，我們的會計準則在一定程度上也需要與國際會計準則接軌。但我們國家有著自己特殊的國情，不能完全照搬國際會計準則。在這種情況下，可以采用公允價值計量和歷史成本計量相結合的計量模式。在充分利用兩種計量模式優(yōu)勢，規(guī)避他們缺點的同時，也可以作為我們國家向國際會計準則接軌的一個過渡階段。

生物資產在初始計量時應當考慮生物資產的來源。生物資產的取得可以分為內部生產和外部購買兩種。對于內部生產的生物資產，直至達到預定狀態(tài)前的構建的過程中符合資本化條件的，都應計入該生物資產的成本，作為該生物資產的初始入賬價值。對于外部購買的生物資產，可以參考外購存貨和固定資產的入賬價值的計算方法，買價加上相關費用作為該生物資產的初始入賬價值。生物資產的后續(xù)計量需要考慮生物資產的特性。對于大部分的消耗性生物資產，周期比較短，且存在著活躍的市場，例如家禽，可以利用市場上的報價來確定其公允價值，并用公允價值在資產負債表日對它進行反映。如果沒有活躍的市場，但考慮到周期較短，可以用后期的投入品的公允價值總額來確定其在資產負債表的公允價值。如果該生物資產的生長周期很長，可以評估它的成熟程度來估計當前資產的公允價值，即按照合理的方法預計生物資產達到成熟期后的總收入，扣除相關的成本、銷售費用和稅金的金額，用公式表示為 V=I-C-T（其中V 表示該生物資產成熟后現(xiàn)金流量的凈值，I 表示成熟期可以得到的收入，C 表示耗費的總成本費用，T 表示必要的稅費）。然后，可以借鑒賬齡分析法當中設立的賬齡表，來建立一個生物資產成熟程度的參照表。利用公式Vn=VX，Vn表示第n 年該生物資產的公允價值，X表示根據(jù)資產的成熟程度確定的系數(shù)，合理的估計出該生物資產當前的公允價值[4]。

公允價值計量已經(jīng)逐步成為主流，雖然我們國家基于本國特殊國情的考慮，在生物資產計量的問題上沒有與國際接軌。但這種大趨勢會推動我們國家不斷健全經(jīng)濟市場，完善相關的法律法規(guī)制度，重視高素質會計人員的培養(yǎng)。相信公允價值計量在我國會計計量當中扮演的角色會越來越重要。

[1]張心靈，王平心.生物資產計量模式選擇的思考[J].會計研究，2004（10）.

[2]財政部. 企業(yè)會計準則[M]. 北京: 經(jīng)濟科學出版社,2006: 23-27.

[3]國際會計準則委員會. 國際會計準則2002[M]. 財政部會計準則委員會,譯. 北京:中國財政經(jīng)濟出版社, 2003.

[4]吳國棟,楊帥. 生物資產計量問題探討[J]. 商業(yè)會計，2006(3).