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    企業(yè)集團內(nèi)借款涉稅政策研究

    2013-08-15 00:51:28張瑞海
    時代金融 2013年5期
    關(guān)鍵詞:利息收入利息營業(yè)稅

    張瑞海

    (中航工業(yè)東安,黑龍江 哈爾濱 150000)

    隨著我國市場經(jīng)濟和社會化大生產(chǎn)的高度發(fā)展,一些企業(yè)集團得到了快速發(fā)展,同時出于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的考慮,國家也在不斷推進重點行業(yè)兼并重組。目前企業(yè)集團內(nèi)資金借貸相當(dāng)普遍,該行為主要涉及兩個稅種:營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

    一、營業(yè)稅

    (一)統(tǒng)借統(tǒng)還借款

    依據(jù)財稅[2000]7號文件和國稅發(fā)[2002]13號文件規(guī)定,集團企業(yè)采用“統(tǒng)借統(tǒng)還”形式,在滿足稅法相關(guān)規(guī)定的時候,可免征營業(yè)稅。

    從實務(wù)中,企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征營業(yè)稅應(yīng)具備四個條件:一是資金來源于銀行等金融機構(gòu);二是借款合同應(yīng)從形式和內(nèi)容上都體現(xiàn)為統(tǒng)借統(tǒng)還借款;三是收取下屬企業(yè)與支付給金融機構(gòu)的利率應(yīng)相同;四是資金借出方與借入方的關(guān)系應(yīng)為上下級關(guān)系。這四個條件是必須同時具備,缺一不可的。

    (二)其他借款

    根據(jù)國稅發(fā)[1995]156號文件規(guī)定,任何單位,只要發(fā)生將資金借給他人使用的行為,均征收營業(yè)稅??梢娂瘓F企業(yè)間除符合免稅條件的統(tǒng)借統(tǒng)還借款,其他借款形式取得的利息均需繳納營業(yè)稅。即使未取得利息,依據(jù)《稅收征管法》第三十六條規(guī)定,稅務(wù)機關(guān)也有權(quán)進行合理調(diào)整,征收營業(yè)稅。

    二、企業(yè)所得稅

    集團內(nèi)企業(yè)均屬于關(guān)聯(lián)企業(yè),所以筆者就非金融企業(yè)關(guān)聯(lián)方借款涉及的企業(yè)所得稅進行如下探討。

    (一)利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)

    1.借款利率標(biāo)準(zhǔn)

    依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條第二款規(guī)定,非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款支付的利息,不超過金融企業(yè)同期同類貸款利率標(biāo)準(zhǔn)的,可在所得稅前扣除??梢婈P(guān)聯(lián)企業(yè)間借款也受此利率約束標(biāo)準(zhǔn)的限制。

    對于同期同類貸款利率該如何進行理解,國家稅務(wù)總局公告2011年第34號文件對此進行了詳細的解釋。企業(yè)支付給非金融企業(yè)利息并在稅前列支時,需要提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”,該說明內(nèi)容應(yīng)該包括“企業(yè)發(fā)生與非金融企業(yè)借款時,在貸款條件基本相同情況下,本省任一金融企業(yè)(銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu))提供的貸款利率情況”。該貸款利率就可視同為同期同類貸款利率(既可為基準(zhǔn)利率,也可為浮動利率)。

    2.借款額度標(biāo)準(zhǔn)

    依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資不能超過規(guī)定的比例,超標(biāo)準(zhǔn)支付借款利息,不能在稅前扣除。

    財稅[2008]121號文件對具體的比例標(biāo)準(zhǔn)進行了明確,在“企業(yè)能夠證明借款行為符合獨立交易原則或借入企業(yè)稅負(fù)不高于借出企業(yè)”的前提下,該比例標(biāo)準(zhǔn)為2:1。

    (二)利息收入所得稅納稅標(biāo)準(zhǔn)

    1.收息的情況

    按照企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定,利息收入應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)稅收入總額中。按照財稅[2008]121號第四條規(guī)定,企業(yè)從關(guān)聯(lián)方取得的不合規(guī)利息收入應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

    以上規(guī)定包含了兩層意思,一是符合規(guī)定的利息收入需要繳納企業(yè)所得稅。二是不符合規(guī)定的利息收入也要繳納企業(yè)所得稅。所以從關(guān)聯(lián)方實際取得的利息收入均需要繳納企業(yè)所得稅。

    2.不收息的情況

    按照《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易不符合獨立交易原則,造成減少應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。由此可見,關(guān)聯(lián)企業(yè)間不收息借款行為需要就未收取的利息繳納企業(yè)所得稅。

    三、集團企業(yè)間借款業(yè)務(wù)優(yōu)化建議

    (一)建議一

    如果集團公司自有資金并不富裕,借款方式應(yīng)采用“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式。這種借款方式集團公司利息收入可以享受免征營業(yè)稅的政策。

    同時集團企業(yè)間的統(tǒng)借統(tǒng)還借款方式實質(zhì)是屬于向金融機構(gòu)的融資,不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資,不受2:1標(biāo)準(zhǔn)的約束。滿足以下三個條件,下屬企業(yè)通過統(tǒng)借統(tǒng)還方式借款發(fā)生的利息支出可在稅前全額扣除。一是集團公司收取的利率應(yīng)與支付給金融機構(gòu)的利率水平相當(dāng);二是集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件;三是集團公司要與下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同或成本分?jǐn)倕f(xié)議。

    (二)建議二

    集團公司有充足的自有資金借給下屬企業(yè),可采用兩種借款方式:方式一是集團公司直接與下屬企業(yè)簽訂借款合同,這種情況適合于集團公司可自行開具資金占用費發(fā)票或可到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票的情況;方式二是集團公司通過銀行進行委托貸款,將自有資金借給下屬企業(yè)。

    采用以上兩種方式,下屬企業(yè)均可以取得合法有效的利息支付憑證,從而避免支付的利息無法稅前扣除。但采用方式二會額外增加業(yè)務(wù)成本,即銀行會按一定比例收取手續(xù)費。

    (三)建議三

    集團企業(yè)間借款利率應(yīng)采用金融企業(yè)同期同類貸款利率,避免低息或不收息的情況出現(xiàn)。因為按照《稅收征管法》第三十六條和《企業(yè)所得稅法》第四十一條第一款規(guī)定,關(guān)聯(lián)企業(yè)間不符合獨立交易原則,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。低息或不收息借款行為,出借企業(yè)存在被稅務(wù)機關(guān)調(diào)增應(yīng)納稅所得額和征收營業(yè)稅的風(fēng)險。但這部分被調(diào)增的利息,借入資金企業(yè)卻不能稅前扣除,無疑增加了企業(yè)集團整體稅負(fù)。

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