單一稅與個人所得稅相容嗎——基于俄羅斯單一稅性質(zhì)個人所得稅改革的思考

◆陳頌東

一、文獻(xiàn)述評

自上世紀(jì)80年代以來，雖然俄羅斯、新加坡、愛爾蘭、中國香港等國家和地區(qū)陸續(xù)實行了單一稅，但圍繞單一稅的可行性的爭論從未間斷。隨著近年來要求改革個人所得稅呼聲的增強(qiáng)，我國是否應(yīng)實行單一稅的研究日益增多。

一些學(xué)者主張引入平稅制。李稻葵（2011）認(rèn)為，當(dāng)前中國的社會基礎(chǔ)不支持西方式的高稅額、高累進(jìn)的個人所得稅制，應(yīng)降低個人所得稅的稅率和累進(jìn)幅度，用一個比較平的、比較低的稅率征稅。①馬 暉：《爭議平稅制》，《21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)報道》，2011年5月4日。劉尚希（2011）也認(rèn)為，現(xiàn)行個人所得稅超額稅率非常復(fù)雜，應(yīng)實行簡稅制、寬稅基的單一稅來擴(kuò)大征稅面，加強(qiáng)對收入分配的調(diào)節(jié)。②劉尚希，劉 微，梁 季：《我國民國收入分配的決定因素分析》，《涉外稅務(wù)》，2011年第2期。楊紹媛（2004）認(rèn)為，現(xiàn)行個人所得稅的累進(jìn)稅率和優(yōu)惠政策使稅制漏洞增加，富人偷稅嚴(yán)重，80%的稅收來自工薪收入者，稅制對收入逆向調(diào)節(jié)，目前的征稅技術(shù)、納稅意識等稅收環(huán)境也不支持累進(jìn)稅制。③楊紹媛：《單一稅：個人所得稅改革的又一思路》，《山東經(jīng)濟(jì)》，2004年第5期。相反，有些學(xué)者反對實行平稅制。曹靜韜（2011）認(rèn)為，單一稅不僅不能對高收入者進(jìn)行有效調(diào)節(jié)，而且使低收入者（比累進(jìn)稅制下）承擔(dān)更高的稅負(fù)，個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能完全喪失。他還認(rèn)為，現(xiàn)行超額累進(jìn)稅制和我國的社會經(jīng)濟(jì)狀況、財政體制、征管水平是比較適應(yīng)的。④曹靜韜：《個人累進(jìn)稅制較平稅制更有利于縮小貧富差距》，《中國稅務(wù)報》，2011年5月18日。賈康認(rèn)為，我國漸進(jìn)式改革路徑保持稅收穩(wěn)定增長的特點和直接稅中個人所得稅幾乎唯一被賦予調(diào)節(jié)分配的重任，決定了我國不能如俄羅斯那樣實行單一稅。⑤賈 康,梁 季：《關(guān)于個人所得稅改革的國際經(jīng)驗借鑒及引發(fā)的思考》，《中國總會計師》，2011年第5期。另一些學(xué)者主張借鑒單一稅經(jīng)驗。鄧子基（2006）認(rèn)為，我國流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅實行比例稅率，反映了現(xiàn)行稅制對資本積累的重視；個人所得稅實行累進(jìn)稅率，發(fā)揮了調(diào)節(jié)社會公平的作用。單一稅改革并不一定體現(xiàn)我國的效率公平觀。⑥鄧子基,張華東：《單一稅對社會公平與經(jīng)濟(jì)增長的影響綜述》，《渉外稅收》，2006年第10期。隋政文（2002）認(rèn)為，單一稅在美國等國的出現(xiàn)，主要是這些國家儲蓄投資下降、所得稅的效率損失等問題所致，單一稅只不過為我國的個人所得稅改革提供了一個思路。①隋政文：《單一稅：所得稅制度改革的新思路》，《財政研究》，2002年第12期。劉生旺（2010）也認(rèn)為，我國的個人所得稅應(yīng)借鑒單一稅改革的經(jīng)驗。②劉生旺：《從歐盟國家的單一稅改革看稅收政策的有效性》，《中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》，2010年第2期。

上述文獻(xiàn)論證了我國個人所得稅是否應(yīng)引入單一稅的問題，從累進(jìn)稅制和單一稅制的優(yōu)缺點、稅收征管水平和財政狀況、中俄兩國國情和我國稅制結(jié)構(gòu)的特點角度對我國實行單一稅的可行性進(jìn)行了全面研究。但文獻(xiàn)并未深入研究單一稅對個人所得稅公平分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)功能的制約，也沒有分析單一稅對擴(kuò)大我國消費需求的抑制。本文以單一稅特點為理論基礎(chǔ)，從中俄兩國個人所得稅功能定位和財政狀況的差異、我國擴(kuò)大消費需求的特殊必要性方面論述我國個人所得稅不宜實行平稅制的原因，并在借鑒俄羅斯等國家單一稅改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，明確我國個人所得稅的改革方向和重點。

二、單一稅與個人所得稅功能的矛盾

（一）單一稅的收入職能

1981年，美國斯坦福大學(xué)研究員羅伯特·E.霍爾和阿爾文·拉布什卡在對繁瑣復(fù)雜的傳統(tǒng)所得稅制度潛心研究后，提出了“單一稅”的設(shè)想并積極倡導(dǎo)所得稅改革。單一稅是指大幅度降低個人所得稅稅率和累進(jìn)幅度，用比較平的、比較低的比例稅率來征稅。③羅伯特·E.霍爾, 阿爾文·拉布什卡：《單一稅》，北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年版。

單一稅具有單一稅率、消費稅基和整潔稅基的特征，體現(xiàn)簡稅制、低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的原則。

在單一稅率下，所有或大部分納稅人都按較低的單一稅率納稅。徹底的單一稅的單一稅率覆蓋全部稅基，但單一稅通常都有免征額，免征額之上的稅基適用單一稅率。

單一稅的稅基向消費轉(zhuǎn)換。單一稅稅基是所得（GDP）減去投資后的余額。工薪稅稅基是工資、薪金和補(bǔ)助金之和減去稅收免征額與投資后的余額。個人所得稅稅基是居民所有收入包括工資所得、資本分紅及其他全部收入減去居民家庭負(fù)擔(dān)和投資后的余額。

整潔稅基是取消或減少特定消費或投資的稅收優(yōu)惠，統(tǒng)一和拓寬稅基，使稅制更加“中性”，一些國外經(jīng)濟(jì)學(xué)家將這樣的稅基稱為整潔稅基。不整潔稅基是對特定投資或消費行為給予的過多稅收優(yōu)惠,稅基被侵蝕。④黃 瑋：《借鑒單一稅思想指導(dǎo)我國個稅改革》，《財會研究》，2011年第6期。

由此可見，由于單一稅不論稅基大小而適用同一比例稅率，相對于累進(jìn)稅而言，富人并沒因收入多而適用較高的稅率多納稅，弱化了納稅人因高稅率引發(fā)的避稅和逃稅，增強(qiáng)了稅制組織財政收入的功能。

（二）單一稅與個人所得稅功能的背離

稅收的組織收入、調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)功能，要由流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財產(chǎn)稅來完成。雖然這些稅種都有組織收入的功能，但直接稅調(diào)節(jié)分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)功能更強(qiáng)，間接稅取得收入作用更大。

按單一比例稅率征稅，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同，稅收無法起到調(diào)節(jié)個人收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用。既然作為直接稅的個人所得稅主要定位于調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，那么對個人所得稅實施以增強(qiáng)財政收入功能的單一稅制改革就達(dá)不到公平分配和調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)運行的目的。相反，如果能把個人的所有收入合并納稅并實行累進(jìn)稅率的所得稅，個人所得稅通過對低收入者不征稅或少征稅和對高收入者多征稅調(diào)節(jié)收入差距的效果就會十分明顯。同樣，對在經(jīng)濟(jì)過熱時期收入增長多者多征稅，對在經(jīng)濟(jì)蕭條時期收入增長少者少征稅，相對減少或增加個人可支配收入進(jìn)而降低或擴(kuò)大社會總需求來熨平經(jīng)濟(jì)波動的效果會非常顯著。

總之，要充分發(fā)揮個人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用，保持居民之間合理的收入分配差距和增強(qiáng)稅制的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器功能，個人所得稅就不宜實行以取得稅收收入為目的的單一稅，而應(yīng)實行累進(jìn)稅率的所得稅。

三、俄羅斯單一稅性質(zhì)的個人所得稅改革

（一）俄羅斯單一稅改革的背景及內(nèi)容

上世紀(jì)90年代，俄羅斯承受了“休克療法”的巨大痛苦。2001年GDP相當(dāng)于1991年的1/10。①賈 康，梁 季：《我國個人所得稅改革問題研究》，《財政研究》，2010年第4期。財政赤字增加，國庫極度虧空。1994年的預(yù)算赤字占GDP的比重超過10%。面對嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢，弗拉基米爾·普京總統(tǒng)指出，“最近幾年最尖銳的一個問題就是稅收不合理”，“稅收體制加劇了普遍的偷稅漏稅和影子經(jīng)濟(jì)，降低了投資積極性，并最終導(dǎo)致了俄羅斯國家競爭力的下降”。為此，俄羅斯對《俄羅斯聯(lián)邦稅法典》（第二部分）的主要稅種進(jìn)行了細(xì)化。由于個人所得稅是聯(lián)邦政府的第三大稅種和地區(qū)政府的第一大稅種，因而，個人所得稅就成了改革的重點。鑒于原超額累進(jìn)稅率造成的普遍的逃稅和避稅，政府決定對個人所得稅實行單一稅，以刺激納稅積極性，扭轉(zhuǎn)政府財政的被動局面。

一是簡化稅制，降低稅率。從2001年1月1日起，取消個人所得稅12%、20%和30%三檔累進(jìn)稅率，對居民納稅人大部分收入（如工資、薪金等）實行13%的單一稅率，調(diào)高個人所得稅的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)至年收入4800盧布。雖然13%的稅率比原最低稅率高一個百分點，但由于降低了一個百分點養(yǎng)老基金繳納，納稅人稅負(fù)沒有增加。針對某些特定收入和非居民納稅人還設(shè)置了30%和35%兩檔稅率。

二是拓展稅基，減少優(yōu)惠。從2001年起，俄羅斯境內(nèi)所有自然人必須依法納稅，海關(guān)、法院和檢察院的人員開始納稅。外國公民和舊體制下享有的一些稅收優(yōu)惠被取消。此外，新稅制細(xì)化了免稅收入和稅收扣除，如租房支出、商務(wù)旅行支出和個人公務(wù)用車支出。

三是規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除額。第一檔為在納稅期內(nèi)月收入扣除3000盧布，針對切爾諾貝利核污染及其他核輻射受害者、衛(wèi)國戰(zhàn)爭中的殘疾者等群體；第二檔為在納稅期內(nèi)月收入扣除500盧布，針對蘇聯(lián)英雄、俄羅斯英雄、三級榮譽勛章獲得者、國內(nèi)戰(zhàn)爭和衛(wèi)國戰(zhàn)爭的參加者、自幼殘疾和一、二度殘疾人；第三檔是在月收入扣除400盧布，適用于一般的納稅人；第四檔是在月收入扣除1000盧布，主要對納稅人的每一個孩子每月可扣除的數(shù)額。②關(guān)健斌：《專家推薦外國個稅改革樣板 俄羅斯堅持“一刀切”》，《中國青年報》,2011年5月9日。

（二）俄羅斯單一稅制改革的效果

俄羅斯的單一稅改革促進(jìn)了個人所得稅的大幅增長。2001年，俄羅斯個人所得稅增長了46%；扣除通貨膨脹后增長28%，稅收增長持續(xù)至2004年。另一方面，隨著偷漏稅的減小，要求恢復(fù)所得稅累進(jìn)稅率的呼聲日益高漲。俄羅斯聯(lián)邦委員會主席米羅諾夫、俄羅斯聯(lián)邦統(tǒng)計總署署長斯捷帕申、俄羅斯聯(lián)邦稅務(wù)總局前局長馬克烈佐夫認(rèn)為，俄羅斯境內(nèi)的“赤貧”人數(shù)在2009年增加了70萬，達(dá)到1970萬，占總?cè)丝诘?4%，俄羅斯的貧富差距擴(kuò)大了。原因在于，在單一稅率下，納稅人無論收入多少都按13%的稅率繳稅，納稅前后的收入差距沒有變化，稅收無法有效地調(diào)節(jié)居民收入差距。個人所得稅淪為單純的組織稅收收入的手段，喪失了應(yīng)有的公平分配的功能。

四、我國個人所得稅不宜實行單一稅制

（一）財政形勢各異

俄羅斯是在向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌后，面對日益嚴(yán)重的稅收銳減和國庫虧空而實行單一稅的。通過廢除超額累進(jìn)的所得稅，穩(wěn)定先富起來的一批人，讓這些人認(rèn)同13%的單一稅率，借以實現(xiàn)稅收的增長。而我國在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，稅收增幅較大，并遠(yuǎn)高于現(xiàn)價GDP增速，稅收彈性系數(shù)大于1。因而，我國沒必要通過單一稅再來增加稅收，相反，社會各界要求結(jié)構(gòu)性減稅的呼聲很高。

（二）主體稅種各異

俄羅斯是以個人所得稅為主體稅種的，個人所得稅更多地被賦予組織收入功能。2003年，該稅占中央預(yù)算收入的12.9%，僅次于增值稅和企業(yè)利潤稅；該稅占地區(qū)預(yù)算稅收的比重高達(dá)36.2%，為地區(qū)預(yù)算的第一大稅種。由于俄羅斯個人所得稅在政府收入中的重要地位，因而實行13%的比例稅，可減輕對稅制的抵觸情緒、提高納稅積極性和增加稅收收入。相反，2010年我國個人所得稅只占全部稅收的6.6%。即使實行單一稅，也很難增加收入。

（三）個人所得稅的功能定位不同

1978年中國基尼系數(shù)為0.317，自2000年開始超過0.4的警戒線達(dá)到0.412，以后逐年上升，2004年超過了0.465。根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，2011年我國農(nóng)村居民基尼系數(shù)為0.3897。日漸擴(kuò)大的居民收入差距已成為我們的嚴(yán)重挑戰(zhàn)，迫切需要政府運用再分配手段進(jìn)行調(diào)節(jié)。然而，在我國直接稅的比重低而間接稅的比重高、甚至幾乎沒有真正意義上的直接稅的情況下，個人所得稅成為唯一的調(diào)節(jié)手段。①高培勇：《理性看待個人所得稅改革》，《光明日報》，2011年5月24日。此時，若對個人所得稅實行單一比例稅而放棄累進(jìn)稅，等于聽任收入差距的擴(kuò)大。

（四）擴(kuò)大消費的需要

當(dāng)前，我國投資、消費和凈出口的關(guān)系不合理，投資的驅(qū)動作用最強(qiáng)，消費的拉動作用較弱。從2001年到2009年，投資對GDP的貢獻(xiàn)率由49.9%上升到95.2%，拉動經(jīng)濟(jì)增長從4.1%提高到8.7%；消費對GDP的貢獻(xiàn)率由50.2%下降到45.4%，拉動經(jīng)濟(jì)增長從4.2%降低到4.1%，擴(kuò)大消費需求的任務(wù)十分迫切。而單一稅稅基是GDP扣除投資后的消費額。對投資不征稅是鼓勵投資，對消費征稅意味著抑制消費。若實行單一稅恰好與我國擴(kuò)大消費需求的政策矛盾。

（五）穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的需要

近年來出現(xiàn)的簡化稅制、降低稅率的稅制改革浪潮，弱化了所得稅的“自動穩(wěn)定器”功能。特別是單一稅制后，“自動穩(wěn)定器”功能消失殆盡。我國正處在經(jīng)濟(jì)體制完善中，面對宏觀經(jīng)濟(jì)形勢的變化，提高宏觀調(diào)控的針對性、及時性和有效性顯得尤為迫切。這就要求增強(qiáng)所得稅的“自動穩(wěn)定器”作用，保持宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定。相反，如果對所得稅實行單一稅制，必將淡化其調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能，增加反經(jīng)濟(jì)周期政策操作的難度，降低宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的效果。

五、單一稅理論的借鑒

單一稅的單一稅率并不意味著只有一個比例稅率。世界上單獨使用一個比例稅率的國家是很少的，俄羅斯就有兩個補(bǔ)充稅率。單一稅率的意思是要降低稅率并減少稅率檔次，刺激高收入者的納稅積極性，減少逃稅和避稅。清潔稅基是盡量減少稅收優(yōu)惠，并不是取消稅收優(yōu)惠。通過減少稅收優(yōu)惠并將所有收入都作為所得稅的征稅范圍來拓寬稅基，盡管稅率降低了，但稅收還可能增加。

（一）建立分類和綜合相結(jié)合的所得稅模式

我國個人所得稅是由11個征稅項目構(gòu)成的分類所得稅。對于不同的征稅所得項目，采取的是不同的計征辦法、適用不同的稅率，體現(xiàn)對不同所得區(qū)別對待的征稅原則。但是，分類所得稅就每一個單項收入征稅，其所能達(dá)到的調(diào)節(jié)作用，只限于單一項目收入本身。除非人們收入來源單一化，否則，針對單一項目的調(diào)節(jié)，個人所得稅的作用有限。

綜觀個人所得稅模式的演變，綜合所得稅不是由分類所得稅直接轉(zhuǎn)變而來的，期間經(jīng)歷了分類與綜合相結(jié)合的過渡階段。這種模式保留了分類征收、源泉扣繳的優(yōu)點，也便于進(jìn)行與綜合所得稅匹配的信息資源建設(shè)。由于我國目前的金融管理水平、國民納稅觀念和稅收征管水平等制約，為了增強(qiáng)個人所得稅的公平性和可操作性，現(xiàn)階段應(yīng)采用綜合與分類相結(jié)合的所得稅。

（二）稅前扣除合理

發(fā)揮個人所得稅分配作用的一個重要方面就是設(shè)計合理的稅前扣除項目和金額，體現(xiàn)對生計費用、經(jīng)營費用的免稅和對特殊納稅群體的照顧。根據(jù)各國做法，綜合所得稅的扣除項目分為基本扣除、生計扣除和特殊扣除。

1.基本扣除。實行綜合所得稅的國家一般都規(guī)定基本免稅限額，其凈值為綜合所得。免稅限額是基于經(jīng)濟(jì)效率、社會公平、政治穩(wěn)定以及基本生活保障等的考慮對相關(guān)所得的一種豁免，根據(jù)平均工資水平、人均基本生活費用和物價指數(shù)等因素確定的全國統(tǒng)一的扣除標(biāo)準(zhǔn)。①華 生：《個稅免征額調(diào)整的三大問題與改革方向》，《中國證券報》，2011年6月9日。

2.生計扣除。生計扣除是維持最低生活保障費的扣除，依據(jù)物價指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。收入相同的納稅人，因家庭結(jié)構(gòu)不同，其生活質(zhì)量不同，因此，在扣除時也要考慮無生活來源的配偶、子女和老人。

3.特殊扣除。特殊扣除指除上述之外的特殊生活支出扣除。這種支出并非納稅人均有，支出項目、數(shù)額各不相同。(1)醫(yī)療費用。有保險支付的部分不予扣除，未報銷部分可以扣除，并設(shè)最高扣除比例。(2)教育費。義務(wù)教育費全額扣除，高中、技校以及高等教育的學(xué)費設(shè)扣除比例。(3)住房貸款利息或房租。對納稅人唯一居住房屋的租金和貸款利息，可申請扣除。有房屋出租、轉(zhuǎn)讓所得的納稅人，不應(yīng)扣除其房屋租金或貸款利息支出。

（三）強(qiáng)化個人所得稅的收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定功能

個人所得稅轉(zhuǎn)型后，對勞動等經(jīng)常性所得以較低的預(yù)繳率預(yù)繳，在年度申報時對綜合所得，依據(jù)法定標(biāo)準(zhǔn)給予扣除，對凈所得實行累進(jìn)稅率，計算應(yīng)納稅額，對預(yù)繳部分多退少補(bǔ)。借鑒國際經(jīng)驗，對年度綜合所得，可設(shè)五檔或更少的稅率級距，最高稅率不超過現(xiàn)行工資稅率45%。這樣的制度安排降低了稅制的復(fù)雜性，增強(qiáng)了累進(jìn)稅的收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)功能。而且，隨著居民收入增加，個人所得稅占稅收收入比重的上升，其調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能將更明顯。

對非經(jīng)常性所得，如資本、財產(chǎn)的所得和偶然所得等，應(yīng)保持現(xiàn)行20%的比例稅率制度和源泉扣繳方式。這樣既可避免開放經(jīng)濟(jì)背景下的資本外逃，又可簡化征收管理。

（四）減少優(yōu)惠，拓寬稅基

個人所得稅轉(zhuǎn)型后，個人收入要覆蓋貨幣收入、實物收入和以物質(zhì)優(yōu)惠形式取得的收入，以最大限度地保證稅制的公平。對于現(xiàn)行個人所得稅的優(yōu)惠待遇，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進(jìn)行調(diào)整。對涉及保障居民基本生活需要以及體現(xiàn)各項社會經(jīng)濟(jì)政策的稅收優(yōu)惠措施應(yīng)保留和細(xì)化，對于高收入者的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)廢除或降低優(yōu)惠幅度，體現(xiàn)個人所得稅調(diào)節(jié)收入的功能。