存貨為主體的非貨幣性資產(chǎn)交易特殊行為探討——企業(yè)捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)處理

●北京青年政治學(xué)院 關(guān)振宇

一、引 言

非貨幣性交易的根本特征是雙方交易為非貨幣性資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種物物交易，貨幣性資產(chǎn)僅是一種補(bǔ)充。同時(shí)在非貨幣性交易準(zhǔn)則中，明確了貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的范疇。貨幣性資產(chǎn)，是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等；非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，為規(guī)范我國不涉及現(xiàn)金的非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理提供了依據(jù)。非貨幣交易會(huì)計(jì)處理的核心內(nèi)容是引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)的概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)來計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量時(shí)，不能采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。就非貨幣性資產(chǎn)交換的存貨計(jì)價(jià)確認(rèn)方式而言，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理和以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理方式便應(yīng)運(yùn)而生。非貨幣性交易的相關(guān)會(huì)計(jì)核算便在此基礎(chǔ)上予以展開和延伸。

除關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可導(dǎo)致存貨等非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以外，本文擬就現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中廣泛存在的、完全不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易的另類特殊行為——存貨為主體的企業(yè)捐贈(zèng)、福利等業(yè)務(wù)處理予以關(guān)注和必要的探討。

二、企業(yè)對外捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價(jià)100元，單位售價(jià)150元）通過減災(zāi)委員會(huì)捐贈(zèng)給了四川地震災(zāi)區(qū)。當(dāng)年不包括以上捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25%，增值稅稅率17%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

對外捐贈(zèng)時(shí)的賬務(wù)處理：

借：營業(yè)外支出 125500

貸：庫存商品 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

本年利潤=50-12.55=37.45萬元，稅法允許在稅前扣除的捐贈(zèng)支出=37.45×12%=4.494萬元，納稅調(diào)增額=12.55-4.494=8.056萬元，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅 =（37.45+8.056）×25%=11.3765萬元。

對此賬務(wù)處理，有兩種不同的意見。一種意見是按成本轉(zhuǎn)賬即列入庫存商品，如上例；另一種認(rèn)為應(yīng)該視同銷售作主營業(yè)務(wù)收入處理，即：

借：營業(yè)外支出 175500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）25500

然后再補(bǔ)作一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本 100000

貸：庫存商品 100000以存貨為主體的實(shí)務(wù)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬還是作主營業(yè)務(wù)收入處理？新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；

4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

以存貨實(shí)物為主體捐贈(zèng)，由于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件，而且以存貨實(shí)物捐贈(zèng)并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動(dòng)，不是企業(yè)的經(jīng)營常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的支出，因此在會(huì)計(jì)核算上不應(yīng)作為收入處理，而應(yīng)該按成本轉(zhuǎn)賬。

上述業(yè)務(wù)處理的疏漏之處，在于沒有說明：年終應(yīng)按公允價(jià)與成本價(jià)的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元。考慮到年終調(diào)增5萬元，這時(shí)該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè) 所 得 稅 =（37.45+8.056+5）× 25%=50.51×25%=12.63萬元。

三、企業(yè)對外捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理分析

實(shí)際工作中會(huì)遇到這樣的問題，既然增值稅納稅實(shí)務(wù)操作上將捐贈(zèng)視同為銷售，那么在會(huì)計(jì)處理沒有明確的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售作會(huì)計(jì)處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營業(yè)）收入，企業(yè)增加了計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)，也同時(shí)增加了捐贈(zèng)稅前扣除的基數(shù)，對企業(yè)是有利的。正確的理解是，即使會(huì)計(jì)人員有獨(dú)立選擇和判斷的相機(jī)抉擇權(quán)力，對照收入準(zhǔn)則的五個(gè)條件和收入的定義，將捐贈(zèng)做為收入處理至少是不規(guī)范的，是不符合新準(zhǔn)則精神實(shí)質(zhì)的——盡管與按成本轉(zhuǎn)賬處理的年終調(diào)增結(jié)果相同。

實(shí)際工作中也還會(huì)遇到另外的類似性質(zhì)的問題，即將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利的，在增值稅實(shí)務(wù)操作上視同銷售，而在會(huì)計(jì)核算上卻是作為主營業(yè)務(wù)收入處理的，因此，對捐贈(zèng)也應(yīng)當(dāng)作為主營業(yè)務(wù)收入對待。這個(gè)問題在會(huì)計(jì)核算處理上的確存有爭議，一種主張是全部作為收入處理；另一種是主張區(qū)別情況加以對待：

如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)給職工，對一個(gè)企業(yè)來說，這是在日常經(jīng)營中經(jīng)常發(fā)生的情況，以非貨幣形式為職工發(fā)放福利等于節(jié)省了貨幣資金，相當(dāng)于增加了貨幣資金的流入，這種產(chǎn)品所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，公允價(jià)值也已實(shí)現(xiàn)，符合收入確認(rèn)的五個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)作為收入予以確認(rèn)和處理。

如果是將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利但并未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的，不應(yīng)作為收入予以處理，應(yīng)當(dāng)按成本予以轉(zhuǎn)賬。比如某電器公司將自產(chǎn)的空調(diào)、冰箱、空氣凈化器等產(chǎn)品，用于了公司設(shè)立的職工“活動(dòng)之家”，屬于自產(chǎn)產(chǎn)品用于企業(yè)集體福利設(shè)施的行為，但產(chǎn)品所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移。極端的假設(shè)，如若有一天公司將此“活動(dòng)之家”整體對外出售，出售收入還是歸企業(yè)所有的。因此，當(dāng)初將自產(chǎn)的空調(diào)、冰箱、空氣凈化器等用于公司職工“活動(dòng)之家”時(shí)的會(huì)計(jì)處理的出發(fā)點(diǎn)，只能作為資產(chǎn)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移加以對待，而不能視為銷售收入予以處理。

1、財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(具體準(zhǔn)則)。

2、財(cái)政部.2006.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南。