對(duì)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的淺析

●華燦光電股份有限公司趙團(tuán)結(jié)

2013年3月7日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部會(huì)同國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中關(guān)村 東湖 張江國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)和合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅【2013】13號(hào)）（以下以文號(hào)代替本通知正文）。該通知是國(guó)家為了支持自主創(chuàng)新建設(shè)而推出的財(cái)稅政策，對(duì)于幾個(gè)試點(diǎn)地區(qū)的發(fā)展具有里程碑的意義。實(shí)際上，該文件是 《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)中關(guān)村科技園區(qū)建設(shè)國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅【2010】81 號(hào)）應(yīng)用地區(qū)的推廣。相對(duì)于國(guó)家稅務(wù)總局2008年印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦 法 （試 行 ）》（國(guó) 稅發(fā) 【2008】116號(hào)），這兩個(gè)文件在適用范圍、可以加計(jì)扣除的具體項(xiàng)目和具體管理程序等方面規(guī)定得都更為明晰。但是，從實(shí)務(wù)角度考慮，還是有值得探討的地方。

一、【2013】13 號(hào)文的突出變化

通過對(duì)比【2008】116號(hào)文，我們可以發(fā)現(xiàn)，【2013】13號(hào)文件在以下幾個(gè)方面有所突破：

第一,除了國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域外，試點(diǎn)地區(qū)當(dāng)前重點(diǎn)發(fā)展的高新技術(shù)領(lǐng)域規(guī)定的項(xiàng)目也可以享受，這就為試點(diǎn)地區(qū)加強(qiáng)區(qū)域發(fā)展優(yōu)勢(shì)提供了政策支持，實(shí)際上拓寬了研究開發(fā)應(yīng)用的技術(shù)領(lǐng)域范圍。

第二,研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除范圍擴(kuò)大。在保持【2008】116號(hào)文規(guī)定的扣除范圍的基礎(chǔ)上，新增了以下內(nèi)容：在職直接研發(fā)人員合理的“五險(xiǎn)一金”，即依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門或其所在省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)確定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金；專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用；不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測(cè)試手段購置費(fèi)；新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)；研發(fā)成果的鑒定費(fèi)。

第三,企業(yè)在辦理年度所得稅匯算清繳時(shí)，企業(yè)可以聘請(qǐng)具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所出具年度可加計(jì)扣除研究開發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告?！翱梢浴钡挠谜Z說明專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告并非強(qiáng)制性的，只要企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可即可。

不過，文件同時(shí)規(guī)定，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)申報(bào)的研究開發(fā)費(fèi)用有異議的，可要求企業(yè)提供省級(jí)科技部門出具的研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書。這樣，就增強(qiáng)了稅務(wù)部門和科技部門的溝通協(xié)調(diào)，能夠更為有效地加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的管理。

第四,文件以附件的形式增加了《企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用匯總表》和《企業(yè)研究開發(fā)項(xiàng)目鑒定意見書》兩項(xiàng)文檔，增強(qiáng)了企業(yè)的可操作性。

但是，【2008】116號(hào)文適用于財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，而【2013】13號(hào)文則僅適用于試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)實(shí)行查賬征收的高新技術(shù)企業(yè)。后者的適用對(duì)象普及性不如前者，這主要是后者試行的性質(zhì)所決定的。

二、【2013】13 號(hào)文的積極影響

無疑，該文件的出臺(tái)，將會(huì)鼓勵(lì)試點(diǎn)地區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)加強(qiáng)研究開發(fā)活動(dòng)，從而提高其自主研發(fā)能力。這樣，相關(guān)企業(yè)既享受了稅收優(yōu)惠，又能持續(xù)地提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。其積極意義具體表現(xiàn)在：

第一,使得試點(diǎn)地區(qū)的招商引資環(huán)境更加具備競(jìng)爭(zhēng)力。作為創(chuàng)業(yè)者或者企業(yè)家，他們對(duì)稅收具備較強(qiáng)的敏感性，一項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的出臺(tái)，短期內(nèi)必將激發(fā)投資者的熱情，綜合其他投資因素，他們將會(huì)選擇對(duì)自身最為有利的投資環(huán)境。而試驗(yàn)區(qū)通過持續(xù)引入創(chuàng)新型企業(yè)，也會(huì)促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展和人員就業(yè)等。時(shí)下，稅收優(yōu)惠政策已經(jīng)成為地方招商引資的一個(gè)重要條件。但是，作為國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)稅政策，試驗(yàn)區(qū)的優(yōu)勢(shì)則更為明顯。

第二,該文件由于擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用的扣除范圍，可以直接降低受益企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。這樣，企業(yè)可以持續(xù)地加大研發(fā)投入，從而加快其研發(fā)的產(chǎn)業(yè)化速度，最終促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效應(yīng)的提升。

第三,中長(zhǎng)期看，會(huì)提升國(guó)家的創(chuàng)新力和財(cái)力。短期內(nèi)，由于政策的實(shí)施會(huì)直接降低企業(yè)的稅負(fù)，進(jìn)而導(dǎo)致地方財(cái)政收入的減少。但是，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，企業(yè)的長(zhǎng)期健康發(fā)展則會(huì)促進(jìn)地方財(cái)政的有效增長(zhǎng)。

第四,稅收優(yōu)惠的示范效應(yīng)明顯。通過試點(diǎn)地區(qū)的先行試行，不但可以加快區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且為財(cái)稅政策的改革和完善積累寶貴的經(jīng)驗(yàn)。這樣，可以降低其他地區(qū)財(cái)政政策“走彎路”的可能性。

三、實(shí)務(wù)中需要關(guān)注的幾個(gè)方面

在實(shí)際執(zhí)行文件時(shí)，從實(shí)務(wù)操作者的角度而言，還有以下幾個(gè)問題需要解決：

第一,試點(diǎn)地區(qū)需要擬定具體的實(shí)施細(xì)則和申報(bào)流程，以便具備可操作性。國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)幾個(gè)試點(diǎn)地區(qū)自主創(chuàng)新的財(cái)稅政策，由于原則性強(qiáng)，在具體執(zhí)行過程中，不可避免地會(huì)遇到各種各樣的困惑。建議除了加大宣傳力度外，示范區(qū)應(yīng)當(dāng)組織財(cái)政、稅務(wù)和科技等相關(guān)部門，通過聽取當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的需求，盡快擬定詳細(xì)的細(xì)則和業(yè)務(wù)流程，使得政策早日惠及相關(guān)企業(yè)。

第二,企業(yè)在進(jìn)行2012年度所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)積極組織和協(xié)調(diào)，以享受稅收優(yōu)惠。由于【2013】13號(hào)文的有效期間為2012年1月 1日至2014年12月31日，而該文件下發(fā)到地方時(shí)，已經(jīng)到了4月中下旬，部分企業(yè)的年報(bào)審計(jì)及所得稅匯算清繳工作正在進(jìn)行甚至已經(jīng)結(jié)束，因此如何享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠便成為現(xiàn)實(shí)問題。為此，我們需要區(qū)分以下情況：

首先，對(duì)于年報(bào)審計(jì)以及所得稅匯算清繳尚未結(jié)束的企業(yè)而言，應(yīng)積極組織人力資源和財(cái)務(wù)部門等調(diào)整原來已經(jīng)編制的企業(yè)報(bào)表，以便稅收優(yōu)惠的新政能夠在當(dāng)期財(cái)報(bào)中體現(xiàn)；其次，對(duì)于年報(bào)審計(jì)已經(jīng)完成而企業(yè)所得稅匯算清繳尚未完成的公司而言，可以按照新標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，通過“以前年度損益調(diào)整”項(xiàng)目在下期財(cái)報(bào)中調(diào)整2012年度的相關(guān)數(shù)據(jù)；最后，對(duì)于年報(bào)審計(jì)和企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)全部完成的公司，則可以在2013年度進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的追溯調(diào)整，以全面反映財(cái)稅新政對(duì)財(cái)報(bào)的影響。

第三、規(guī)范研發(fā)項(xiàng)目的日常會(huì)計(jì)核算。在企業(yè)所得稅匯算清繳中，常常會(huì)發(fā)生由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范而導(dǎo)致不能享受稅收優(yōu)惠的現(xiàn)象。為此，我們除了根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其補(bǔ)充規(guī)定設(shè)置“研發(fā)支出”科目外，還應(yīng)認(rèn)真區(qū)分“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行核算。同時(shí)，為了有效應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查和加強(qiáng)日常管理，我們建議根據(jù)文件要求的費(fèi)用歸集類別設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。需要強(qiáng)調(diào)的是，設(shè)置研發(fā)項(xiàng)目的輔助明細(xì)賬則可以減少企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和統(tǒng)計(jì)的工作量。

需要關(guān)注的是，研發(fā)人員薪酬及其“五險(xiǎn)一金”的歸集在實(shí)務(wù)中是一項(xiàng)很難解決的問題，其主要原因是研發(fā)人員常常同時(shí)承擔(dān)不同的研發(fā)項(xiàng)目甚至也直接從事生產(chǎn)活動(dòng)。建議根據(jù)研發(fā)人員的工作時(shí)間來進(jìn)行分配，以相對(duì)準(zhǔn)確地將人力成本在研發(fā)項(xiàng)目、生產(chǎn)成本之間進(jìn)行分配。在日常工作中，研發(fā)人員可以每日登記自己的工作時(shí)間，經(jīng)主管部門領(lǐng)導(dǎo)確認(rèn)后按月（甚至可以按周）報(bào)人力資源部門匯總。這樣，工時(shí)統(tǒng)計(jì)表不但可以作為薪酬發(fā)放的依據(jù)，也為財(cái)務(wù)部門核算研發(fā)項(xiàng)目及其相關(guān)活動(dòng)提供了直接依據(jù)。

另外，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行研究開發(fā)領(lǐng)用（使用）的材料、燃料、動(dòng)力及相關(guān)費(fèi)用，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行及時(shí)、完整地歸集，以便準(zhǔn)確核算研發(fā)投入和生產(chǎn)成本。對(duì)于能夠直接辨認(rèn)的費(fèi)用項(xiàng)目，建議在投入時(shí)便直接歸集到相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于無法辨明或者公共使用的費(fèi)用項(xiàng)目，公司可以采取按照生產(chǎn)時(shí)間、主要材料投入的比例等進(jìn)行分?jǐn)?。?dāng)然，有條件的企業(yè)則可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本的管理和會(huì)計(jì)核算，以便盡量減少公共費(fèi)用項(xiàng)目分?jǐn)偛粶?zhǔn)確的現(xiàn)象。

第四，企業(yè)及時(shí)披露并接受外部的監(jiān)督。準(zhǔn)確、及時(shí)、全面地編制和披露定期財(cái)報(bào)是企業(yè)的義務(wù)，研究開發(fā)費(fèi)用的情況也應(yīng)當(dāng)包括在其中。財(cái)報(bào)閱讀者可以通過信息披露了解企業(yè)的研發(fā)投入狀況，從而為其決策提供判斷基礎(chǔ)。在編制和披露過程中，會(huì)計(jì)師（稅務(wù)師）事務(wù)所、稅務(wù)、財(cái)政和科技及證監(jiān)會(huì)等外部中介機(jī)構(gòu)或監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)核實(shí)企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

第五，做好不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)的統(tǒng)計(jì)工作。在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)也許會(huì)收到研發(fā)相關(guān)的政府補(bǔ)助資金。企業(yè)如果將其作為不征稅收入，則需要滿足財(cái)政部聯(lián)合國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)的《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅【2011】70 號(hào)）的要求，也即只有同時(shí)符合以下三個(gè)條件的，才可以作為不征稅收入：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。否則，企業(yè)可能會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，【2013】13號(hào)文鼓勵(lì)企業(yè)通過研究開發(fā)的持續(xù)投入增強(qiáng)企業(yè)的自主創(chuàng)新能力，從而為其核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高提供充足的“正能量”。也許，該文件目前僅僅惠及到幾個(gè)試驗(yàn)區(qū)。但是作為一種政策導(dǎo)向，它也會(huì)鼓勵(lì)其他企業(yè)完善企業(yè)盈利模式，通過加強(qiáng)自身的創(chuàng)造力去開拓客戶，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的盈利目標(biāo)并實(shí)現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。我們期待著類似的政策在未來適時(shí)在全國(guó)范圍內(nèi)推廣，以便讓更多的企業(yè)享受國(guó)家優(yōu)惠政策的“春日暖陽”。

1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2010.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.人民出版社。

2.趙團(tuán)結(jié).2012.研發(fā)費(fèi)用：高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的一項(xiàng)難題.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（理財(cái)版），10。