我國商譽(yù)會(huì)計(jì)問題與對(duì)策分析

劉政寧

（澳大利亞昆士蘭科技大學(xué)商學(xué)院，昆士蘭 4101）

商譽(yù)一直都是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的熱門話題。國際上商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方式也歷經(jīng)了數(shù)次的改革，最終形成了目前較為成熟的確認(rèn)、計(jì)量和披露體系。

中國在商譽(yù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展起步較晚。1995年，我國頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中，將合并商譽(yù)包含在“合并價(jià)差”項(xiàng)目中。在隨后頒布的一列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我國規(guī)定對(duì)商譽(yù)“一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并計(jì)入各期費(fèi)用”。無形資產(chǎn)包括不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，即商譽(yù)[1]。

自2001年入世以來，隨著我國經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的深入，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算體系亟待與國際核算體系接軌。加之知識(shí)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，企業(yè)間并購、重組日益頻繁，我國商譽(yù)體系的改革迫在眉睫。因此，財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露做出了更為科學(xué)、明確的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了我國商譽(yù)會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域的重大突破。

雖然，此次改革具有方向上的先進(jìn)性，但由于受我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高，產(chǎn)權(quán)交易市場不完善，會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)偏低等因素的制約，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)處理在其確認(rèn)、計(jì)量和披露方面仍存在諸多的漏洞和不足[2]。在對(duì)商譽(yù)的概念進(jìn)行概括性介紹后，即從商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露三方面對(duì)我國現(xiàn)行的商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)則及其存在的問題進(jìn)行了分析，提出了改進(jìn)的設(shè)想和方法，以期我國的商譽(yù)核算體系在未來不斷的發(fā)展完善。

1 商譽(yù)概述

在對(duì)我國商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討之前首先需對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)、形成原因、特質(zhì)和新準(zhǔn)則下我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的處理規(guī)定進(jìn)行深入的了解。

1.1 商譽(yù)的內(nèi)涵

1.1.1 商譽(yù)的本質(zhì)及形成原因

商譽(yù)一詞的出現(xiàn)可追溯到12 世紀(jì)。19 世紀(jì)晚期，商譽(yù)正式出現(xiàn)在會(huì)計(jì)賬簿中，自此，商譽(yù)獲得了會(huì)計(jì)學(xué)界的廣泛關(guān)注。幾個(gè)世紀(jì)以來，國內(nèi)外眾多學(xué)者都對(duì)商譽(yù)的本質(zhì)進(jìn)行了解釋。其中的主流理論包括5 種，分別為美國當(dāng)代著名會(huì)計(jì)理論學(xué)家亨德里克森提出的“三元論”，即超額收益論，好感價(jià)值論和總計(jì)價(jià)賬戶論；協(xié)同效應(yīng)論以及FASB（Financial Accounting Standards Board，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于1999年提出的核心商譽(yù)（Core Goodwill）論[3]。

通俗的說，商譽(yù)即是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中積累的無形資源，并且企業(yè)可因此獲得超額的經(jīng)濟(jì)利益。這些無形的資源包括良好的企業(yè)品牌形象，良好的信譽(yù)和顧客的青睞，高效的管理團(tuán)隊(duì)和組織模式，先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)等。以上對(duì)商譽(yù)的定義可被認(rèn)作是亨德里克森“三元論”中超額收益論和好感價(jià)值論的中和。其中，對(duì)商譽(yù)作為無形資源的外延的定義符合好感價(jià)值論的觀點(diǎn)，而定義商譽(yù)具有帶來超額經(jīng)濟(jì)利益的特性又與超額收益論的觀點(diǎn)契合。

商譽(yù)的形成來源于企業(yè)的內(nèi)外資源[4]。企業(yè)的內(nèi)外資源在為企業(yè)創(chuàng)造收益的同時(shí)也帶來了相應(yīng)的成本，但這些成本在核算時(shí)，往往不能完全反映資源創(chuàng)造的全部價(jià)值。例如，企業(yè)雖定期向員工支付薪酬，但高素質(zhì)的員工往往能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造高于其薪酬的價(jià)值。這些價(jià)值體現(xiàn)在，顧客由于員工良好的服務(wù)對(duì)企業(yè)形成了良好的印象而更加青睞企業(yè)等。并且，企業(yè)各類資源整合之后所創(chuàng)造的效益也往往高于為單獨(dú)取得各項(xiàng)資源付出的成本。這些未確認(rèn)的內(nèi)外資源創(chuàng)造的價(jià)值的差額即成為了商譽(yù)的來源。就商譽(yù)的成因來看，與亨德里克森提出的“三元論”中的總計(jì)價(jià)賬戶論非常契合。認(rèn)為這也是國內(nèi)外商譽(yù)會(huì)計(jì)體系中普遍采用總計(jì)價(jià)賬戶論的原理確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值的原因所在。

1.1.2 商譽(yù)的分類

根據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，商譽(yù)可劃分為不同的類型。根據(jù)其形成來源不同，商譽(yù)可分為自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在自身的經(jīng)營過程中有意識(shí)的創(chuàng)立、培養(yǎng)或累積起來的能為企業(yè)帶來未來超額收益的無形資源。而合并商譽(yù)，顧名思義，產(chǎn)生于企業(yè)合并的過程中。當(dāng)合并成本大于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)即確認(rèn)合并商譽(yù)；當(dāng)合并成本小于被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)。

歸根結(jié)底，合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)在本質(zhì)上是相同的。商譽(yù)的形成最終是要依靠企業(yè)的培養(yǎng)和累積。商譽(yù)不可能在企業(yè)合并的時(shí)點(diǎn)上瞬間形成。合并商譽(yù)可以說是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)上所呈現(xiàn)的特殊狀態(tài)，是由被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)化而來的。事實(shí)上，企業(yè)的商譽(yù)大多是以自創(chuàng)商譽(yù)的形式存在。

1.2 商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的必要性

1.2.1 商譽(yù)對(duì)企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)度的提高

21 世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟(jì)增長模式的變化，企業(yè)間競爭的加劇，提升企業(yè)商業(yè)價(jià)值的因素也發(fā)生了根本性變化。商譽(yù)，作為企業(yè)的一項(xiàng)重要無形資源，在企業(yè)經(jīng)營生產(chǎn)中的作用日益凸顯，對(duì)企業(yè)商業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)度亦日益提高。因此，采用科學(xué)的方法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算對(duì)準(zhǔn)確的反映企業(yè)價(jià)值起到至關(guān)重要的作用。

1.2.2 企業(yè)合并的日益頻繁

自上世紀(jì)90年代以來，全球并購浪潮風(fēng)起云涌。近年來，我國企業(yè)間的并購、合并、重組也日益頻繁。目前，企業(yè)合并亦成為我國推進(jìn)企業(yè)改革、提升企業(yè)國際競爭力的有效途徑。如，中國聯(lián)想公司并購美國IBM 公司筆記本電腦業(yè)務(wù)等。作為企業(yè)合并過程中必須面臨的焦點(diǎn)問題之一，商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的重要性也達(dá)到了前所未有的高度。

1.2.3 會(huì)計(jì)一般原則的要求

為滿足我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一般原則，即客觀性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則、相關(guān)性原則、可比性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、明晰性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、謹(jǐn)慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則，商譽(yù)應(yīng)當(dāng)被納入我國的會(huì)計(jì)核算體系，以期為會(huì)計(jì)信息使用者提供有關(guān)企業(yè)最真實(shí)、全面的信息，有助于他們做出正確的決策。

1.3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

鑒于商譽(yù)日益凸顯的重要性，2006年，財(cái)政部在新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)我國商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量做出了新的規(guī)定。我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)體系逐步與國際接軌[5]。

1.3.1 商譽(yù)確認(rèn)和初始計(jì)量的規(guī)定

1.3.1.1 合并商譽(yù)確認(rèn)和初始計(jì)量的規(guī)定

首先，在對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行定義時(shí)，我國采用了亨德里克森“三元論”中的總計(jì)價(jià)賬戶論即剩余價(jià)值論的觀點(diǎn)[6]，認(rèn)為商譽(yù)即合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。

由于合并商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并的過程中，因此，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又按照企業(yè)合并類型的不同，對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)和初始計(jì)量進(jìn)行了不同的規(guī)定。

同一控制下的企業(yè)合并由于采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，商譽(yù)被作為一項(xiàng)權(quán)益的抵消項(xiàng)目，記入資本公積。

非同一控制下的企業(yè)合并由于采用購買法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，商譽(yù)被作為資產(chǎn)項(xiàng)目列示。具體的處理方法根據(jù)合并的三種不同形式又有不同。在新設(shè)和吸收合并下，商譽(yù)作為合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額被單獨(dú)列示在合并后企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。在控股合并下，商譽(yù)不單獨(dú)列示在母公司或子公司的報(bào)表中，而只在合并報(bào)表中列示，且不包括歸屬于少數(shù)股東的部分。表1 為不同合并方式下，我國合并商譽(yù)確認(rèn)的分類結(jié)果。

表1 我國合并商譽(yù)的確認(rèn)分類Table 1 Classification of goodwill in combination

1.3.1.2 自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)和初始計(jì)量的規(guī)定

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)由于在形成過程中受多種不確定因素的影響，很難被準(zhǔn)確測量。所以，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)在形成之時(shí)不應(yīng)被確認(rèn)入賬，而只有在發(fā)生企業(yè)合并行為后，通過交易，自創(chuàng)商譽(yù)實(shí)現(xiàn)了向合并商譽(yù)的轉(zhuǎn)換，它才能作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，代表企業(yè)的超額盈利能力。

1.3.2 商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的規(guī)定

2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布后，我國取消了對(duì)商譽(yù)進(jìn)行系統(tǒng)攤銷的處理方式，轉(zhuǎn)而采用了國際上通行的減值測試的方法[7]。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》具體規(guī)定如下：“企業(yè)合并形成的商譽(yù)，無論是否存在減值跡象，至少應(yīng)當(dāng)在每年終進(jìn)行減值測試?！钡氰b于商譽(yù)不能脫離于其依附的有形、無形資源獨(dú)立帶來現(xiàn)金流入，因此商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—資產(chǎn)減值》第二十三條規(guī)定：“對(duì)于企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或相關(guān)的資產(chǎn)組組合。企業(yè)在對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，然后再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失，減值損失應(yīng)當(dāng)首先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)的賬面價(jià)值；然后，根據(jù)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例調(diào)減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。”一經(jīng)確認(rèn)的減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。并且我國只對(duì)商譽(yù)的減值進(jìn)行確認(rèn)而不確認(rèn)商譽(yù)的增值。

2 商譽(yù)會(huì)計(jì)存在的問題

雖然我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定上進(jìn)行了重大的改革，取得了突破性的成就，逐步與國際先進(jìn)體系接軌，但我國商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中仍存在諸多困難和障礙，亟待解決。

2.1 商譽(yù)確認(rèn)的問題

2.1.1 不同合并方式下商譽(yù)確認(rèn)的差異

一直以來，由于商譽(yù)本質(zhì)認(rèn)識(shí)上的差異，對(duì)合并商譽(yù)的確認(rèn)，一直存在三種不同的模式[8]。一是將合并商譽(yù)確認(rèn)為不可攤銷的長期資產(chǎn)，列示在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中，并對(duì)其進(jìn)行減值測試。這種模式也是目前國際上普遍通行的模式。二是將合并商譽(yù)確認(rèn)為可攤銷的資產(chǎn)。這種模式在減值測試的規(guī)定出臺(tái)以前，一直被各國所采用。三是將合并商譽(yù)確認(rèn)為權(quán)益的抵銷。在此模式下，商譽(yù)不被作為資產(chǎn)項(xiàng)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是在合并之時(shí)直接沖抵合并企業(yè)的資本公積，資本公積不足沖減時(shí)，沖減企業(yè)的盈余公積。我國現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)的處理辦法，權(quán)益結(jié)合法與購買法并存。權(quán)益結(jié)合法下，商譽(yù)的確認(rèn)采用第三種模式，即被確認(rèn)為權(quán)益的抵銷。而購買法下，商譽(yù)的確認(rèn)采用第一種模式，即進(jìn)行減值測試。二者確認(rèn)方法上的分歧將直接導(dǎo)致企業(yè)間合并商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)結(jié)果的不同，降低了會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。

2.1.2 采用“倒擠”方式測算商譽(yù)

我國現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)非同一控制下合并商譽(yù)的測算采取了總計(jì)價(jià)賬戶論的觀點(diǎn)，運(yùn)用的是間接計(jì)量的方式[9]。首先對(duì)企業(yè)合并成本和被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值分別進(jìn)行測量，再通過二者的差額，“倒擠”出商譽(yù)的價(jià)值。在這種核算方式下，商譽(yù)所代表的價(jià)值可能不再單純代表企業(yè)通過合并取得的被合并企業(yè)所擁有無形資源帶來的未來的超額盈利能力了。商譽(yù)更類似于一個(gè)調(diào)節(jié)項(xiàng)目，還囊括了其他不可控因素影響的結(jié)果。一方面，合并企業(yè)愿意支付比被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值更高的合并成本不一定全是因?yàn)楸缓喜⑵髽I(yè)的商譽(yù)，還可能是受到其他因素影響而產(chǎn)生的溢價(jià)。這部分溢價(jià)在間接法下被隱藏在了商譽(yù)之中。例如，雙方并購人員的協(xié)商、議價(jià)能力，談判技巧等會(huì)直接作用于合并成本。又如，在非同一控制下企業(yè)控股合并時(shí)，往往以股票市值作為合并的成本。而股票的價(jià)格是受市場預(yù)期等多重因素影響的，波動(dòng)較大，時(shí)常偏離于其公允價(jià)值。因此，在這些情況下，合并成本的非公允直接導(dǎo)致“倒擠”商譽(yù)偏離商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。另一方面，對(duì)被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的測算在實(shí)際操作中也面臨諸多障礙。公允價(jià)值的測算誤差也可能導(dǎo)致“倒擠”商譽(yù)不能反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。在實(shí)際中，資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值信息是很難取得的，大多需要依靠專門的評(píng)估才可獲得，需耗費(fèi)大量的人力、財(cái)力。且受評(píng)估人員專業(yè)素質(zhì)、測量方法等因素的影響，可直接導(dǎo)致單個(gè)資產(chǎn)被高估或低估，最終導(dǎo)致被合并企業(yè)總公允價(jià)值的估量誤差[9]。若采用將未來收益折現(xiàn)的方式直接對(duì)被合并企業(yè)的整體公允價(jià)值進(jìn)行估算，雖其在操作上相對(duì)簡便可行但又會(huì)產(chǎn)生這樣的問題：企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按其公允價(jià)值入賬時(shí)會(huì)與其賬面價(jià)值產(chǎn)生差額。這個(gè)總的差額到底應(yīng)該按何種比例被分?jǐn)偟礁黜?xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值上去。由此可以看出，“倒擠”方式下測算的商譽(yù)受非商譽(yù)因素影響帶來的合并成本的溢價(jià)和被合并企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值測算誤差的影響，往往無法真實(shí)的反映企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值。

2.1.3 不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)

自創(chuàng)商譽(yù)作為企業(yè)通過長期的投入、培養(yǎng)形成的能為企業(yè)帶來未來超額收益的無形資源，其客觀存在雖已得到廣泛認(rèn)可，但卻始終被排除在我國商譽(yù)會(huì)計(jì)核算體系外。作為一項(xiàng)特殊的無形資源，自創(chuàng)商譽(yù)不同于一般的資產(chǎn)，不可按收付實(shí)現(xiàn)制的原則以歷史成本計(jì)價(jià)，也不同于合并商譽(yù)，可通過合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額得到確認(rèn)。由于其形成受到多方因素的影響且難以進(jìn)行確切的計(jì)量，自創(chuàng)商譽(yù)一直得不到會(huì)計(jì)上的確認(rèn)。

然而，在無形資源對(duì)企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)度日益增高的今天，不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)上的確認(rèn)將使會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真[10]。一方面，在自創(chuàng)商譽(yù)形成后的收益期內(nèi)，企業(yè)只確認(rèn)了其帶來的收益，而未核算其帶來的成本，使得收益與支出不相匹配，違反了會(huì)計(jì)的配比原則，企業(yè)利潤因此可能會(huì)虛增，各期的損益不能被真實(shí)的反映。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)也可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可比性減弱。一方面，同一企業(yè)在發(fā)生合并行為前后的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。因?yàn)楹喜⑶捌髽I(yè)未對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)，而合并后通過合并取得的合并商譽(yù)在吸收和新設(shè)合并下卻往往被作為資產(chǎn)項(xiàng)列示在了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中。另一方面，不同企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)信息的可比性也被削弱。有過合并行為的企業(yè)確認(rèn)合并商譽(yù)，而未發(fā)生過合并行為的企業(yè)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，使得二者的會(huì)計(jì)信息缺乏橫向比較性。由此可以看出，不對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)，雖然貫徹了收付實(shí)現(xiàn)制的原則卻違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。過分強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的可靠性原則卻違背了信息披露的慣例。并且，自創(chuàng)商譽(yù)作為會(huì)計(jì)信息使用者的重要決策信息，未對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和披露也違反了會(huì)計(jì)的重要性原則。

事實(shí)上，商譽(yù)大多是以自創(chuàng)商譽(yù)的形式存在的，合并商譽(yù)也是由被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)轉(zhuǎn)換而來的，是被合并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)在特殊時(shí)點(diǎn)上的特殊形式。只核算合并商譽(yù)而忽略自創(chuàng)商譽(yù)是前后矛盾的。

同時(shí)，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)可為企業(yè)帶來的潛在好處也提高了對(duì)其確認(rèn)的必要性[11]。確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)將提升企業(yè)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的認(rèn)識(shí)和重視。在企業(yè)間競爭日趨激烈的今天，企業(yè)可通過有意識(shí)的培養(yǎng)自創(chuàng)商譽(yù)，提高企業(yè)信譽(yù)，服務(wù)質(zhì)量，管理水平和技術(shù)水平，優(yōu)化資源的配置，在競爭中勝出。

2.2 商譽(yù)計(jì)量的問題

商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的無形資源，具有非遞耗性的特點(diǎn)。這就決定了商譽(yù)不能等同于一般的資產(chǎn)，在限定的期限內(nèi)被攤銷。由系統(tǒng)攤銷轉(zhuǎn)變?yōu)閲H普遍采用的減值測試，將商譽(yù)以長期資產(chǎn)的方式處理，說明我國會(huì)計(jì)制度在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量上更趨合理。但在實(shí)施的過程中，商譽(yù)減值測試也面臨諸多困難。

2.2.1 資產(chǎn)組選擇的困難

由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其所依附的有形、無形資源而存在，自身難以帶來現(xiàn)金流入，因此商譽(yù)在進(jìn)行減值測試前必須與相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行捆綁。因此，資產(chǎn)組的選擇成為了商譽(yù)減值測試中必須面臨的問題。資產(chǎn)組如何選擇，被選資產(chǎn)組的大小會(huì)直接影響測試的結(jié)果。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》[11]中將資產(chǎn)組的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定義為：資產(chǎn)組是企業(yè)認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其現(xiàn)金流入獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組。這里存在兩個(gè)問題[12]。其一，將商譽(yù)與資產(chǎn)組捆綁進(jìn)行減值測試本身是不合理的。由上面的定義可以看出，資產(chǎn)組只是能帶來獨(dú)立現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)的組合，而企業(yè)在對(duì)合并商譽(yù)予以確認(rèn)時(shí)采取的卻是間接計(jì)量法，商譽(yù)的價(jià)值被確認(rèn)為合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，很明顯，商譽(yù)的價(jià)值是以被合并企業(yè)的整體價(jià)值為參照確認(rèn)的。相應(yīng)的，為確保前后核算方法的一致性，商譽(yù)在減值測試時(shí)也應(yīng)與被合并企業(yè)的整個(gè)凈資產(chǎn)捆綁進(jìn)行。若只將商譽(yù)與最小資產(chǎn)組捆綁進(jìn)行減值測試，則會(huì)使商譽(yù)在確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中產(chǎn)生信息不對(duì)稱的問題。其二，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)組的定義相對(duì)抽象。只定義了資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入必須獨(dú)立于其他資產(chǎn)組，卻未給出詳細(xì)的關(guān)于判斷資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入獨(dú)立于其他資產(chǎn)組的標(biāo)準(zhǔn)。這導(dǎo)致在實(shí)際操作中資產(chǎn)組選擇的主觀性較大。尤其是在非同一控制下的吸收和新設(shè)合并中，被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行了融合，資產(chǎn)組結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大變化，更增加了選擇的難度。

2.2.2 可收回金額測算的困難

在我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定下，商譽(yù)的減值測試是對(duì)資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價(jià)值的比較。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值易于取得，然而資產(chǎn)組的可收回金額需要專門的測算。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，資產(chǎn)組可收回金額為資產(chǎn)組公允價(jià)值剔除處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)組預(yù)估未來現(xiàn)金流量中的較高值。在商譽(yù)的確認(rèn)部分已提出，公允價(jià)值的測算在實(shí)際中是比較困難的[13]。一方面，我國的會(huì)計(jì)水平不高，尚未形成專業(yè)的公允價(jià)值核算體系與核算機(jī)構(gòu)，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行測算需耗費(fèi)大量的人力、財(cái)力。另一方面，受核算人員素質(zhì)、核算方法等因素影響，公允價(jià)值的測算值時(shí)常偏離其真實(shí)值。而對(duì)資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)估時(shí)，又必須先對(duì)現(xiàn)金流量、貼現(xiàn)值等進(jìn)行估計(jì)，這使得未來現(xiàn)金流量的估測也帶有明顯的主觀性。并且，我國雖對(duì)資產(chǎn)組可收回金額進(jìn)行了定義，卻未給出可收回金額在實(shí)際測量中的統(tǒng)一方法指導(dǎo)。各個(gè)企業(yè)在實(shí)際操作中擁有較大的自主權(quán)。這些因素都使得資產(chǎn)組可收回金額的測算十分困難，可能包含大量主觀性誤差，進(jìn)而其與資產(chǎn)組賬面價(jià)值的差額也就不能真實(shí)的反映商譽(yù)是否出現(xiàn)減值跡象。

2.2.3 商譽(yù)被用作資產(chǎn)組價(jià)值變動(dòng)的“調(diào)節(jié)閥”

我國規(guī)定當(dāng)資產(chǎn)組合可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，差額確認(rèn)為減值損失。這部分損失首先即被抵減分?jǐn)傊辽套u(yù)的賬面價(jià)值。當(dāng)商譽(yù)賬面價(jià)值不足抵減時(shí)，再按資產(chǎn)組中資產(chǎn)的比例分?jǐn)傊粮鱾€(gè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值中。而現(xiàn)實(shí)中存在著商譽(yù)的賬面價(jià)值雖足以抵減這部分差額，但事實(shí)上這部分差額不全部是由商譽(yù)的減值引起的，還包括了資產(chǎn)組本身發(fā)生的減值損失的現(xiàn)象[14]。將這部分差額全部抵減至商譽(yù)中，并不能反映商譽(yù)減值后的真實(shí)價(jià)值，反而囊括了資產(chǎn)組自身減值的影響。商譽(yù)科目即成為了其捆綁進(jìn)行減值測試的相關(guān)資產(chǎn)組價(jià)值變動(dòng)的“調(diào)節(jié)閥”和備抵項(xiàng)，不再單純反映企業(yè)所擁有無形資源的超額盈利能力。

2.2.4 減值測試時(shí)間定義模糊

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)商譽(yù)減值測試時(shí)間的規(guī)定為：“無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少在每年年度終了對(duì)合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測試?！彪m然表面上該規(guī)定明確的指出，商譽(yù)的減值測試至少在每年年終進(jìn)行一次，實(shí)質(zhì)上，該規(guī)定存在若干漏洞[15]。其一，“年度終了”是指會(huì)計(jì)年度還是日歷年度。其二，“至少”說明企業(yè)每年可進(jìn)行大于等于一次的減值測試。那么到底進(jìn)行多少次減值測試才是合理的。除年終外，企業(yè)還應(yīng)在何時(shí)進(jìn)行減值測試。如果是一旦出現(xiàn)減值跡象企業(yè)都應(yīng)進(jìn)行減值測試，那么減值的跡象包括哪些。其三，不同的企業(yè)主體是否可在不同的時(shí)間進(jìn)行減值測試；同一企業(yè)是否需保證每年的測試日期一致。若不對(duì)這些方面做出明確的指示和規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行減值測試時(shí)將面臨無章可依的困境，企業(yè)不同會(huì)計(jì)時(shí)期的會(huì)計(jì)信息，不同企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息將受減值測試時(shí)間間隔、次數(shù)的不同等因素影響而缺乏可比性。

在減值測試的時(shí)間規(guī)定方面，F(xiàn)ASB 相對(duì)健全[16]。其具體規(guī)定如下：“減值測試可在會(huì)計(jì)年度內(nèi)的任一時(shí)間進(jìn)行，但每年的年度測試日期應(yīng)一致；不同的報(bào)告單元可以使用不同的計(jì)量日，不同的企業(yè)可以在不同時(shí)間進(jìn)行測試；如果報(bào)告單元的資產(chǎn)和負(fù)債沒有發(fā)生重大變化，最近一次公允價(jià)值確定的金額超過報(bào)告單元的賬面金額，根據(jù)對(duì)所發(fā)生事項(xiàng)及環(huán)境變化的分析，報(bào)告單元的公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值的可能性很小，則報(bào)告單元可以不必進(jìn)行年度測試；如果事項(xiàng)或環(huán)境改變導(dǎo)致報(bào)告單元的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的可能性較大，報(bào)告單元需進(jìn)行減值測試。 ”IASC （International Accounting Standards Committee，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）則規(guī)定：“購買方應(yīng)每年對(duì)合并中取得的商譽(yù)進(jìn)行減值測試，如果有事項(xiàng)或環(huán)境的變化顯示其可能減值，則應(yīng)更頻繁地進(jìn)行測試?！彪m然FASB、IASC 的規(guī)定也有存在疏漏的地方，但大部分是值得我國借鑒和學(xué)習(xí)的。

2.2.5 商譽(yù)增值的可能

出于對(duì)謹(jǐn)慎性原則的考慮，我國目前只對(duì)商譽(yù)的減值予以確認(rèn)，而不確認(rèn)商譽(yù)的增值。事實(shí)上，商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)特殊資產(chǎn)，隨著企業(yè)有意識(shí)的培養(yǎng)、發(fā)揚(yáng)是存在增值的可能的。例如，隨著企業(yè)形象的優(yōu)化和管理水平的提高，企業(yè)的商譽(yù)增值。雖然在一定程度上，只確認(rèn)損失而不對(duì)增值予以確認(rèn)可規(guī)避企業(yè)進(jìn)行利潤操控，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的行為，但它也可能降低企業(yè)對(duì)商譽(yù)的重視程度，挫傷企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量、披露商譽(yù)的積極性，導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的流失和企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真，影響會(huì)計(jì)信息使用者的決策有效性。

2.3 商譽(yù)披露的問題

隨著商譽(yù)對(duì)企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)程度的提高，商譽(yù)信息的披露對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的決策有用性也日益提高。然而，在我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，商譽(yù)信息的披露嚴(yán)重不足。首先，我國對(duì)同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)未進(jìn)行表內(nèi)披露。其次，我國未對(duì)商譽(yù)的表外披露作出明確的要求和詳細(xì)的規(guī)定。在對(duì)非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)雖進(jìn)行了表內(nèi)披露，但披露的方式仍存在諸多不足。

2.3.1 控股合并下商譽(yù)的隱蔽性

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，非同一控制下的控股合并中，合并商譽(yù)歸屬于母公司的部分只在合并報(bào)表中披露。在母公司的資產(chǎn)負(fù)債表中，合并商譽(yù)被隱藏在了“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目中，容易被忽視，不能明確的表明母公司通過控股合并取得的商譽(yù)的價(jià)值。

2.3.2 自創(chuàng)商譽(yù)被隱蔽于合并商譽(yù)中披露

企業(yè)通過吸收、新設(shè)方式合并另一個(gè)企業(yè)，取得的合并商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)項(xiàng)列示以披露其價(jià)值并通過減值測試的方式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但隨著合并后企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)可能應(yīng)運(yùn)而生。在捆綁資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，合并商譽(yù)雖發(fā)生減值，但由于自創(chuàng)商譽(yù)的產(chǎn)生，合并商譽(yù)的減值部分可能因此被抵銷。因此，商譽(yù)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中不僅代表了合并取得的合并商譽(yù)的價(jià)值還可能代表了合并后企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。自創(chuàng)商譽(yù)被糅合在合并商譽(yù)中披露，不僅不能反映合并商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值，同時(shí)也有悖于我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)的規(guī)定，使得會(huì)計(jì)信息前后不一致。

3 商譽(yù)會(huì)計(jì)問題的本質(zhì)

縱觀我國商譽(yù)會(huì)計(jì)核算中存在的問題，其本質(zhì)上與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展起步較晚，商譽(yù)會(huì)計(jì)核算體系不夠完善，產(chǎn)權(quán)交易市場尚不成熟，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)亟待提高等因素相關(guān)。

3.1 市場經(jīng)濟(jì)起步較晚

我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起步較晚，落后于美、英等發(fā)達(dá)資本主義國家。而會(huì)計(jì)核算，作為經(jīng)濟(jì)信息工具，其發(fā)展是受經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的制約的。受市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不高，企業(yè)間并購、重組較少，無形資源不受重視等因素影響，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)發(fā)展的起點(diǎn)較低。我國直至1995年，才在《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中第一次將合并商譽(yù)囊括在了“合并價(jià)差”中。1996年，我國規(guī)定對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷處理。2001年，我國將商譽(yù)認(rèn)定為一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)。雖然經(jīng)過2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算方式逐步與國際接軌，但仍存在諸多不足。而在美、英等國，市場經(jīng)濟(jì)的較早發(fā)展推動(dòng)了其對(duì)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)問題的研究。企業(yè)合并會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)于美國。2001年，F(xiàn)ASB 即規(guī)定對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行減值測試。IASC 在1983年即出臺(tái)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)規(guī)范，并通過1993年、1998年和2004年的三次修訂，形成了較為完善的企業(yè)合并商譽(yù)會(huì)計(jì)核算規(guī)定。英國起步相對(duì)較晚，但也于1992年出臺(tái)了企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括合并商譽(yù)處理規(guī)范[17]。

雖然，這些國家對(duì)合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法也存在不合理的地方，但我國若能取其精髓，去其糟粕，必將彌補(bǔ)我國現(xiàn)行商譽(yù)會(huì)計(jì)處理方法中的不足。我國市場經(jīng)濟(jì)的加速發(fā)展，企業(yè)并購、重組的日益頻繁，企業(yè)對(duì)無形資源重視程度的提高，也將使商譽(yù)成為企業(yè)急需面對(duì)和處理的重要問題，商譽(yù)處理的妥善與否將直接與企業(yè)價(jià)值掛鉤。我國商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算體系也必將在這些因素的驅(qū)動(dòng)下逐步完善。

3.2 產(chǎn)權(quán)交易市場尚不成熟

通過分析可以看出，無論是采用“倒擠”法確認(rèn)合并商譽(yù)價(jià)值時(shí)，還是在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量中進(jìn)行減值測試時(shí)，都面臨公允價(jià)值測算難的問題。公允價(jià)值測算的準(zhǔn)確與否直接影響商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)的準(zhǔn)確性和商譽(yù)減值測試的合理性。

公允價(jià)值是熟悉市場情況的買賣雙方，在公平交易和自愿的情況下所確定的買賣一項(xiàng)資產(chǎn)或清償一項(xiàng)債務(wù)的價(jià)格。公平交易的條件下，買賣雙方的信息必須是對(duì)稱的。實(shí)際情況中，由于受我國產(chǎn)權(quán)交易市場發(fā)展尚不成熟的制約，信息的不流通，買賣雙方很難在公平的條件下進(jìn)行交易，交易的價(jià)值往往偏離于公允價(jià)值[18]。即市場上相同資產(chǎn)或負(fù)債的市場報(bào)價(jià)，或類似資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)往往是不公允的。這直接導(dǎo)致在確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值和減值測試的過程中，公允價(jià)值的市場信息難以取得，往往需耗費(fèi)了大量的人力、財(cái)力依靠技術(shù)測量進(jìn)行估算。而技術(shù)測量又容易受到技術(shù)人員素質(zhì)、測量方法等主觀因素的影響而缺乏準(zhǔn)確性，直接導(dǎo)致商譽(yù)確認(rèn)和減值測試中的誤差。

因此，加快我國產(chǎn)權(quán)交易市場的建設(shè)，疏通市場信息流通的障礙，營造公平交易的環(huán)境，進(jìn)而提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確度，將對(duì)解決我國商譽(yù)會(huì)計(jì)核算中公允價(jià)值測算難的問題起到關(guān)鍵性作用。

3.3 會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)亟待提高

我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善對(duì)我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。近幾十年來，我國也培養(yǎng)出一大批優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人才，會(huì)計(jì)亦成為了各高校的熱門專業(yè)。然而，就整體水平看，我國的會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)仍普遍較低，受過專業(yè)教育的注冊會(huì)計(jì)師的比例仍然很小。優(yōu)秀會(huì)計(jì)從業(yè)人員匱乏使得我國會(huì)計(jì)業(yè)的發(fā)展水平滯后于美、英等發(fā)達(dá)國家。同時(shí)，我國目前也尚未出現(xiàn)專門的會(huì)計(jì)評(píng)估機(jī)構(gòu)可提供客觀、準(zhǔn)確的公允價(jià)值估測服務(wù)，甚至是自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估服務(wù)。因此我國合并商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算主觀成分較大，誤差明顯存在[19]。

因此，隨著我國會(huì)計(jì)核算體系逐步與國際接軌，我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的自身素質(zhì)亟待提高以滿足會(huì)計(jì)核算的需求。

4 完善商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的對(duì)策

我國可以從以下四方面進(jìn)一步完善商譽(yù)會(huì)計(jì)的核算體系。

4.1 對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)予以確認(rèn)

自創(chuàng)商譽(yù)作為合并商譽(yù)的來源，隨著其對(duì)企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度日益提高，對(duì)其予以確認(rèn)意義重大。不同于一般資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽(yù)由于成本難以辨認(rèn)不可采用歷史成本計(jì)價(jià)。不同于合并商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)的形成也不需要以企業(yè)的合并行為為前提，不產(chǎn)生實(shí)際的合并成本，所以其價(jià)值也不能通過合并成本與被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來確定。但其確認(rèn)卻可沿用合并商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)的思路，即通過目標(biāo)企業(yè)的市場價(jià)值與其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來確認(rèn)，也就是不少學(xué)者提出的相對(duì)市價(jià)法[20]。自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值可被確認(rèn)為目標(biāo)企業(yè)同行業(yè)類似企業(yè)的市場價(jià)值與目標(biāo)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。該方法雖受我國產(chǎn)權(quán)交易市場尚不完善，公允價(jià)值測算困難等因素的影響，其測算結(jié)果可能存在較大誤差，但較之于其他的方法，該方法最為簡單、可行。

同時(shí)，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)采用相對(duì)市價(jià)法進(jìn)行評(píng)估的工作應(yīng)由獨(dú)立于企業(yè)的專門的、專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行，以確保自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的公允性，防止企業(yè)通過操控自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

自創(chuàng)商譽(yù)在確認(rèn)后應(yīng)仿照購買法下合并商譽(yù)的記賬方法，設(shè)立“自創(chuàng)商譽(yù)”科目作為資產(chǎn)項(xiàng)列示于企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。

由于自創(chuàng)商譽(yù)與合并商譽(yù)的同質(zhì)性，自創(chuàng)商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量中也可采取減值測試的方式，每年定期進(jìn)行減值測試，確認(rèn)減值損失。

自創(chuàng)商譽(yù)的披露應(yīng)采用表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合的方式。表內(nèi)，自創(chuàng)商譽(yù)被作為資產(chǎn)項(xiàng)列示；表外，應(yīng)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的形成原因、內(nèi)涵、外延進(jìn)行詳細(xì)披露。

4.2 確認(rèn)商譽(yù)的增值

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要無形資源，隨著企業(yè)有意識(shí)的培養(yǎng)、發(fā)揚(yáng)，極有可能增值。而我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則，只確認(rèn)商譽(yù)的減值不確認(rèn)其增值。可通過以下方法，對(duì)商譽(yù)的增值進(jìn)行確認(rèn)。分別設(shè)置“資本公積—合并商譽(yù)”和“資本公積—自創(chuàng)商譽(yù)”科目，將合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)在所有者權(quán)益中所占的份額單獨(dú)列示出來。傳統(tǒng)的記賬方式下，商譽(yù)的價(jià)值被隱藏在了所有者權(quán)益中，商譽(yù)的增值可能帶來所有者權(quán)益被虛增的后果。而在這種記賬方式下，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生增值時(shí)，借記“合并商譽(yù)/自創(chuàng)商譽(yù)”，同時(shí)貸記“資本公積—合并商譽(yù)/資本公積—自創(chuàng)商譽(yù)”。企業(yè)所有者權(quán)益增加的原因通過“資本公積—合并商譽(yù)/資本公積—自創(chuàng)商譽(yù)”科目的增加披露出來。同時(shí)，通過“合并商譽(yù)”、“資本公積—合并商譽(yù)”和“自創(chuàng)商譽(yù)”、“資本公積—自創(chuàng)商譽(yù)”科目的同向增減，剔除了商譽(yù)價(jià)值變化對(duì)企業(yè)整體財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表其他科目信息的影響。

4.3 商譽(yù)的表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合

隨著商譽(yù)對(duì)企業(yè)重要性的提高，高質(zhì)量的商譽(yù)信息披露對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者做出有效決策至關(guān)重要。目前，我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求對(duì)一部分商譽(yù)進(jìn)行表內(nèi)披露，對(duì)商譽(yù)的表外披露也沒有明確的規(guī)定，無法滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的需求。因此，建議對(duì)商譽(yù)的披露采取表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式。一方面，對(duì)滿足商譽(yù)確認(rèn)條件的商譽(yù)予以表內(nèi)確認(rèn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。另一方面，通過表外披露的方式，對(duì)商譽(yù)的具體信息進(jìn)行披露?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中應(yīng)明確規(guī)定商譽(yù)表外披露的要素和方法，包括規(guī)定對(duì)商譽(yù)確認(rèn)過程中公允價(jià)值的測算辦法、商譽(yù)形成的原因等因素進(jìn)行披露。披露的信息還應(yīng)通過獨(dú)立評(píng)估機(jī)構(gòu)的審查。經(jīng)審查無誤后，方可對(duì)外公布。

4.4 完善我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

雖然我國公允價(jià)值測算、商譽(yù)減值測試的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定尚存在諸多漏洞，直接影響商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，但不可否認(rèn)的是，它們代表著商譽(yù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的先進(jìn)方向。因此，我國應(yīng)在堅(jiān)持該先進(jìn)方向的同時(shí)，進(jìn)一步完善《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，對(duì)公允價(jià)值的測算、減值測試的運(yùn)用制定更詳細(xì)的規(guī)則指導(dǎo)，例如對(duì)減值測試的時(shí)間、公允價(jià)值的測算方法、減值的跡象等做出更具體的規(guī)定。吸取國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，使得企業(yè)在商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的實(shí)際操作中有章可依，杜絕鉆空子的現(xiàn)象。同時(shí)加大對(duì)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的監(jiān)督力度，保證各項(xiàng)規(guī)則被落到實(shí)處，而非紙上談兵。

在準(zhǔn)則中還應(yīng)加入關(guān)于會(huì)計(jì)從業(yè)人員準(zhǔn)入的規(guī)定，嚴(yán)把會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)關(guān)。通過提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技能等來提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

我國的商譽(yù)會(huì)計(jì)核算雖仍存在諸多漏洞和實(shí)際操作中的難點(diǎn)，但其現(xiàn)行的改革方向卻是正確和先進(jìn)的，我國正逐步與國際先進(jìn)會(huì)計(jì)體系接軌。商譽(yù)會(huì)計(jì)核算體系的完善，不僅是我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)無形資源價(jià)值增加的要求，它反過來也將進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)間的并購、重組和企業(yè)自身對(duì)無形資源的重視，最終推動(dòng)我國市場經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展。

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