視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理研究

安鋼集團(tuán)新普有限公司 王書(shū)霞

對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，一般是指在會(huì)計(jì)上不作為銷(xiāo)售核算，而在稅收上作為銷(xiāo)售，從而確定收入計(jì)繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。視同銷(xiāo)售其本身并不是一種銷(xiāo)售行為，其只是在納稅時(shí)稅法將其規(guī)定為視同正常銷(xiāo)售行為來(lái)進(jìn)行計(jì)稅，所以視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)其實(shí)是一種稅法概念，而并不屬于一種會(huì)計(jì)概念。

企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常會(huì)發(fā)生一些視同銷(xiāo)售的行為，但是，由于相關(guān)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的具體規(guī)定存在著很多不同和難以理解的地方，因此，企業(yè)在對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和稅款計(jì)算的時(shí)候經(jīng)常會(huì)遇到很多困難。因此，對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究是非常必要的。

1 稅法對(duì)于視同銷(xiāo)售的規(guī)定

1.1 增值稅法規(guī)對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的規(guī)定

根據(jù)增值稅相關(guān)條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生以下幾種情況會(huì)被視同銷(xiāo)售行為：(1)由其他企業(yè)幫助進(jìn)行代理銷(xiāo)售貨物的；(2)幫助其他企業(yè)代理銷(xiāo)售貨物；(3)企業(yè)將貨物從內(nèi)部的一個(gè)部門(mén)轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)部門(mén)進(jìn)行銷(xiāo)售的；(4)企業(yè)將自產(chǎn)的或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的；(5)企業(yè)將貨物作為對(duì)于其他單位的投資的；(6)企業(yè)將資產(chǎn)或者貨物用于股利分配的；(7)企業(yè)將貨物用于發(fā)放職工獎(jiǎng)金或者福利的；(8)企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工貨物轉(zhuǎn)贈(zèng)給他人的。

1.2 所得稅法對(duì)于視同銷(xiāo)售的規(guī)定

根據(jù)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)發(fā)生將自產(chǎn)的貨物用于公司在建工程、員工福利、員工獎(jiǎng)勵(lì)、抵債、捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換等行為的時(shí)候，應(yīng)該將這種行為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，另有規(guī)定的除外。

新的企業(yè)所得稅法將視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的范圍縮小了很多，對(duì)于貨物在企業(yè)內(nèi)部的流轉(zhuǎn)，例如用于企業(yè)的在建工程等將不再視為銷(xiāo)售處理。一般來(lái)說(shuō)，只要企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)離開(kāi)了企業(yè)，就要繳納所得稅。

1.3 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)有關(guān)的規(guī)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)做出明確規(guī)定，但是在有關(guān)企業(yè)收入確認(rèn)的準(zhǔn)則中，有與視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)相關(guān)的規(guī)定。根據(jù)財(cái)政部新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》中的規(guī)定：“收入是企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的，與所有者投入資本無(wú)關(guān)的會(huì)使企業(yè)所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！币曂N(xiāo)售業(yè)務(wù)并不會(huì)帶來(lái)企業(yè)收入的增加，因此對(duì)于企業(yè)減少的貨物如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

1.4 對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的理解

從上面的內(nèi)容可以看出，關(guān)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，增值稅的相關(guān)規(guī)定和所得稅的相關(guān)規(guī)定從內(nèi)涵到范圍上都存在著很大的差別。增值稅中對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的規(guī)定不僅明確了貨物的用途，還對(duì)貨物的來(lái)源做了相關(guān)的規(guī)定；而所得稅只對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的貨物用途做出了規(guī)定。

根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行涉稅會(huì)計(jì)處理時(shí)需要注意以下三個(gè)問(wèn)題：第一，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”應(yīng)該如何核算和處理；第二，貨物是應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，還是按照成本價(jià)格計(jì)入“存貨”；第三，如果視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的貨物不計(jì)入收入，那么減少的貨物是否應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

2 視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析

2.1 企業(yè)將貨物用于在建工程等

企業(yè)將貨物用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)、企業(yè)自身部門(mén)以及分公司使用等，按照所得稅法的規(guī)定，這種行為將不視同銷(xiāo)售處理，不需要繳納所得稅；按照增值稅相關(guān)規(guī)定，如果貨物是企業(yè)自己生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)按照貨物的公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額并予以結(jié)轉(zhuǎn)，如果屬于外購(gòu)的貨物，需要將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并按照貨物的成本結(jié)轉(zhuǎn)。

(1)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物用于在建工程等的會(huì)計(jì)處理。貨物不視同銷(xiāo)售處理，所得稅不需要計(jì)算；增值稅按照貨物的公允價(jià)值×增值稅稅率計(jì)算。

借：在建工程(管理費(fèi)用)

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

(2)企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程等的會(huì)計(jì)處理。貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額按照規(guī)定可以抵扣，并將貨物按照成本結(jié)轉(zhuǎn)。

借：在建工程(管理費(fèi)用)

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

2.2 企業(yè)將自產(chǎn)或者外購(gòu)的貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)

企業(yè)將貨物用于對(duì)外捐贈(zèng)，按照所得稅法的相關(guān)規(guī)定，要將這種行為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，并需繳納所得稅；按照增值稅相關(guān)規(guī)定，用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，無(wú)論是自產(chǎn)或者外購(gòu)，均需要視同銷(xiāo)售并作銷(xiāo)項(xiàng)稅額處理；按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)用于對(duì)外捐贈(zèng)的貨物，并沒(méi)有相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不能作為收入處理。例如：

某企業(yè)將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品(投影儀)100件捐贈(zèng)給一所希望小學(xué)，市場(chǎng)價(jià)格每件500元，產(chǎn)品的成本為每件400元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：營(yíng)業(yè)外支出 46800

貸：庫(kù)存商品 40000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 6800(40000×17%)

從上面的例子可以看出：企業(yè)按照貨物的成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅要按照視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行銷(xiāo)項(xiàng)稅額處理；企業(yè)在年終對(duì)于所得稅進(jìn)行核算時(shí)，需要進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整，確認(rèn)視同銷(xiāo)售收入50000元，視同銷(xiāo)售成本40000元。

2.3 企業(yè)將貨物用于職工福利等

企業(yè)將貨物用于職工福利，按照所得稅法規(guī)定，要將此行為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，并核算繳納所得稅；按照增值稅條例的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將貨物用于職工福利，需要按照貨物屬于自產(chǎn)或者外購(gòu)進(jìn)行銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，滿(mǎn)足收入確定的條件，需要確定收入并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

(1)企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于職工福利等的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)需要按照貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

例：ABC公司將公司自產(chǎn)的一批電冰箱100件用于職工福利的發(fā)放，電冰箱市場(chǎng)價(jià)格為每件2000元，每件成本1500元。

借：應(yīng)付職工薪酬 234000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)34000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫(kù)存商品 150000

(2)企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于職工福利等的會(huì)計(jì)處理。企業(yè)需要按照貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；外購(gòu)的貨物要將已經(jīng)抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出；所得稅上要視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)繳納所得稅。

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)

2.4 企業(yè)將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換

企業(yè)將貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換要分為兩種情況進(jìn)行處理。如果交換是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且貨物的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則需要確認(rèn)相關(guān)損益，這與企業(yè)的所得稅處理是一致的；如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，在會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)損益，同時(shí)也要進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整。所得稅上要視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)算并繳納所得稅；增值稅上要按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

例：ABC公司將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品用于對(duì)于長(zhǎng)江公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這批產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格為200000元，成本價(jià)為150000元。

(1)如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，則相關(guān)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 234000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)34000

結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 150000

貸：庫(kù)存商品 150000

(2)如果該項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，相關(guān)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 184000

貸：庫(kù)存商品 150000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 34000

視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)是企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)的行為，企業(yè)需要對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的增值稅、所得稅以及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行相關(guān)的研究，尤其是對(duì)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行研究，從而使得企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收處理能夠準(zhǔn)確。

[1] 蘭芳.增值稅中涉及視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理[J].十堰職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào),2010(04).

[2] 王叢芳,高春玲.視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整探析[J].統(tǒng)計(jì)與咨詢(xún),2008(05).