關(guān)于對(duì)退休金會(huì)計(jì)處理分析

馬天海

摘要：退休金是企業(yè)對(duì)職工服務(wù)酬勞的一部分，根據(jù)費(fèi)用與收入相配比的原則，企業(yè)應(yīng)將退休金成本按照一定的方法，在職工各服務(wù)期間分?jǐn)?，以?jì)算退休金費(fèi)用。本文按六部分對(duì)退休金的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：退休金；會(huì)計(jì)處理；分析

退休金是企業(yè)對(duì)職工服務(wù)酬勞的一部分。根據(jù)費(fèi)用與收入相配比的原則，企業(yè)應(yīng)將退休金成本按照一定的方法，在職工各服務(wù)期間分?jǐn)?，以?jì)算退休金費(fèi)用。

一、退休金成本的分?jǐn)偡椒?/b>

企業(yè)分?jǐn)偼诵萁鸪杀镜姆椒ㄖ饕袃煞N，一為受益法，二為成本法。所謂受益法，是指先確定企業(yè)因職工在某一期間的服務(wù)而于將來(lái)應(yīng)支付的退休金總額，然后計(jì)算該總額的現(xiàn)值，并據(jù)此確定退休金費(fèi)用；所謂成本法，是指先估計(jì)職工退休時(shí)可領(lǐng)取的退休金總額，然后計(jì)算職工在職期間企業(yè)每期固定提取的數(shù)額，使各期提取數(shù)加上退休基金資產(chǎn)的預(yù)期報(bào)酬，正好能支付職工的未來(lái)退休金，各期提取數(shù)可以是固定的，也可以是工資的一定比例。以上兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。受益法計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確、合理，符合退休金計(jì)劃中約定的職工服務(wù)與企業(yè)承諾給付的關(guān)系，但計(jì)算工作量大。成本法每期按工資的一定比例確認(rèn)退休金費(fèi)用，計(jì)算方法簡(jiǎn)便，便于編制預(yù)算和預(yù)存基金，但該法從某種意義上講不盡合理。因?yàn)槊科谙嗤痤~的累計(jì)數(shù)并非是企業(yè)真正所承擔(dān)的義務(wù)，未必能真正反映該期的負(fù)債。

二、正常服務(wù)成本的分?jǐn)?/b>

正常服務(wù)成本是指在退休金計(jì)劃開始后的任一特定年份由于職工提供服務(wù)而使企業(yè)在退休金上招致的成本。這一成本與職工的未來(lái)服務(wù)相關(guān)，應(yīng)被作為費(fèi)用在未來(lái)期間加以分?jǐn)偞_認(rèn)。

三、過去服務(wù)成本的分?jǐn)?/b>

過去服務(wù)成本是指退休金計(jì)劃開始日之前，由于職工提供服務(wù)而增加的退休金成本。企業(yè)之所以愿意追溯增加退休金支付，無(wú)非是希望提高職工未來(lái)的生產(chǎn)率、工作效率和士氣。因其具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，故理論上企業(yè)應(yīng)將過去服務(wù)成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，然后遞延分?jǐn)偂?shí)務(wù)中，在發(fā)生時(shí)，可按現(xiàn)有職工中預(yù)計(jì)將來(lái)會(huì)享受退休金者的剩余服務(wù)年限平均數(shù)加以攤銷，其攤銷數(shù)計(jì)入當(dāng)年退休金費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)職工為數(shù)眾多時(shí)，過去服務(wù)成本也可用年限總和法攤銷，即每年按當(dāng)年服務(wù)年數(shù)占未來(lái)各年服務(wù)年數(shù)合計(jì)數(shù)的比例分?jǐn)傔^去服務(wù)成本

四、退休金損益的分?jǐn)?/b>

如前所述，退休金損益是指因精算假設(shè)或?qū)嶋H情況變動(dòng)而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)退休金負(fù)債損益或退休基金資產(chǎn)損益。這種損益如果數(shù)額較大，則應(yīng)在本年和未來(lái)年份中分?jǐn)偂７謹(jǐn)偟姆椒捎弥本€法，也可用最低法或系統(tǒng)法積累的退休金由于退休金損益每年計(jì)算及分?jǐn)偅谑怯袚p益及退休金損益的遞延額。需要說(shuō)明的是，每年計(jì)算的退休金損益分?jǐn)傤~是基于積累的退休金損益原值，而不是基于積累的退休金損益減去累計(jì)退休金損益的遞延額。攤的退休金損益若為正數(shù)，即為利得，它將減少當(dāng)年的正常退休金費(fèi)用；若為負(fù)數(shù)，則為損失，將增加當(dāng)年的正常退休金費(fèi)用。退休金損益的攤銷也可以采用最低法。其基本原則是：比較本期期初積累的退休金損益與期初預(yù)計(jì)給付義務(wù)或退休基金資產(chǎn)的市場(chǎng)相關(guān)價(jià)值（較大者），若前者低于后者的一定比例，如則不需攤銷，否則超過部分可攤銷，攤銷標(biāo)準(zhǔn)可按預(yù)計(jì)可獲得退休金給付的在職職工平均剩余服務(wù)年限加以攤銷。

五、退休金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)將分?jǐn)偟耐诵萁鹳M(fèi)用加以確認(rèn)，并同時(shí)增加企業(yè)的退休金負(fù)債。 從另一個(gè)角度講，若企業(yè)將每期的退休金均足額置存，這些置存的退休金在信托機(jī)構(gòu)的安排下，自然應(yīng)產(chǎn)生投資報(bào)酬，稱為退休基金資產(chǎn)投資報(bào)酬。如果確認(rèn)了利息成本是企業(yè)退休金費(fèi)用的加項(xiàng)，那么，退休金基金資產(chǎn)的投資報(bào)酬則應(yīng)作為利息成本的抵沖，減少企業(yè)的退休金費(fèi)用。

在這些影響因素中，退休基金資產(chǎn)的投資報(bào)酬之所以用預(yù)計(jì)數(shù)而不用實(shí)際數(shù)，是因?yàn)橥诵莼鹳Y產(chǎn)每年的實(shí)際投資報(bào)酬率可能會(huì)有較大幅度的波動(dòng)，而退休基金數(shù)額很大，如以實(shí)際投資報(bào)酬計(jì)算退休金費(fèi)用凈額，則各年的退休金費(fèi)用可能相差巨大。為了解決這一矛盾，退休基金資產(chǎn)的實(shí)際報(bào)酬與預(yù)計(jì)報(bào)酬的差額放入退休金損益反映，并按一定的規(guī)則進(jìn)行攤銷。當(dāng)然，當(dāng)期退休金費(fèi)用的大小還與其費(fèi)用攤銷的方法有關(guān)。除此之外，如果企業(yè)有未供資的退休金負(fù)債，退休金費(fèi)用還應(yīng)加計(jì)該債務(wù)的利息。相應(yīng)地，如果企業(yè)有預(yù)付的退休金，則預(yù)付退休金的利息可以作為退休金費(fèi)用的減項(xiàng)。事實(shí)上，如果企業(yè)有尚未攤銷的過去服務(wù)成本、先前服務(wù)成本或退休金損益，退休金費(fèi)用還應(yīng)考慮這些未確認(rèn)的退休金成本利息自然增長(zhǎng)。不過，由于這些未確定的退休金成本在其發(fā)生時(shí)并不立即確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，而是通過最低退休金負(fù)債的確認(rèn)倒推，故給其計(jì)算增加難度。實(shí)務(wù)中一般用最大最小法來(lái)對(duì)退休金費(fèi)用的計(jì)算提進(jìn)行限制。

六、確定退休金費(fèi)用的最大最小法

確定退休金費(fèi)用的最大最小法基于兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，退休金費(fèi)用從總體上看，是與退休金計(jì)劃本身或與繼續(xù)存在的職工團(tuán)體有關(guān)的，因此，過去或先前服務(wù)費(fèi)用本身不應(yīng)該被包括在年退休金費(fèi)用中。因?yàn)椴煌瑫r(shí)間借記的退休金費(fèi)用金額應(yīng)該等于未來(lái)發(fā)放的退休金的現(xiàn)值，故只有正常退休金費(fèi)用加上未供資的過去或先前服務(wù)成本上的利息才應(yīng)該被確認(rèn)為退休金費(fèi)用。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，退休金費(fèi)用與現(xiàn)有職工團(tuán)體有關(guān)，而對(duì)過去或先前服務(wù)信用的確認(rèn)是現(xiàn)有職工掙得的某些退休金的基礎(chǔ)，因此，過去或先前的服務(wù)費(fèi)應(yīng)該被包括在計(jì)劃開始日或修改日以后的一個(gè)合理的時(shí)期的年退休金費(fèi)用中。

1.一定時(shí)期退休金費(fèi)用的最小額

在特定會(huì)計(jì)期間內(nèi)應(yīng)借記的退休金費(fèi)用的最小額（有時(shí)稱作“規(guī)定最小額”）應(yīng)不少于下列各項(xiàng)的合計(jì)：

（1）該期的正常退休金費(fèi)用；

（2）任一未供資的先前服務(wù)費(fèi)用上的利息等值；

（3）如果有說(shuō)明，發(fā)放的退休金規(guī)定

2.一定時(shí)期退休金費(fèi)用的最大額

任一特定會(huì)計(jì)期間應(yīng)借記的退休金費(fèi)用的最大額（有事稱作“規(guī)定的最大額”）應(yīng)不大于下列各項(xiàng)的會(huì)計(jì)：

（1）該期的正常退休金費(fèi)用；

（2）過去服務(wù)費(fèi)用的百分之十（直到完全被攤銷時(shí)）；

（3）由計(jì)劃修改引起的先前服務(wù)費(fèi)用的任何增加或減少金額的（直到完全被攤銷時(shí)）。

七、對(duì)退休金的會(huì)計(jì)計(jì)量

對(duì)退休金費(fèi)用的計(jì)量，一般采用保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法，具體估計(jì)方法很多。因此，為了避免采用不同的估計(jì)方法確認(rèn)的退休金費(fèi)用所產(chǎn)生的差異而導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息的不可比性，有必要通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在計(jì)量退休金負(fù)債、費(fèi)用時(shí)所應(yīng)用的方法做出規(guī)定。目前，國(guó)外應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)法基本上有兩類：一類可歸為成本分配法，其基本思想是，將估計(jì)出的職工退休時(shí)可領(lǐng)取的全部退休金，在考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的條件下，分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間，同時(shí)使得各期間的退休金成本與利息成本總和等于職工退休時(shí)領(lǐng)取的退休金總額。另一類是利益分配法，其思路是將職工在各個(gè)會(huì)計(jì)期間提供服務(wù)而取得的退休金折算為退休日的現(xiàn)值，并以該現(xiàn)值為服務(wù)成本，各期現(xiàn)值的總和即為企業(yè)應(yīng)付給職工的全部退休金。我國(guó)在制定退休金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，可以參考國(guó)外的這些做法。同時(shí)，由于反映在財(cái)務(wù)報(bào)表上的“退休金費(fèi)用”、“退休金負(fù)債”等項(xiàng)目的金額是非常概括的數(shù)字，因此，與這一數(shù)字相關(guān)的一些項(xiàng)目，如：退休金計(jì)劃的類型、職工參加退休金計(jì)劃的情況、退休金費(fèi)用、利益等計(jì)量所采用的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)估計(jì)方法、撥付退休金的方式以及當(dāng)期退休金費(fèi)用的構(gòu)成等，也應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中加以披露。

我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制、資本市場(chǎng)、稅收制度和企業(yè)年金的發(fā)展歷程及現(xiàn)實(shí)狀況和西方國(guó)家都有較大差異，這就造成中西方在企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理上存在較大的差異，因此，我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)立足于我國(guó)的實(shí)際，并適當(dāng)借鑒國(guó)外的有益經(jīng)驗(yàn)，絕不能全盤照搬西方國(guó)家的準(zhǔn)則藍(lán)本。為提高我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，應(yīng)制定既適應(yīng)于我國(guó)實(shí)際情況又與國(guó)際趨同的年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

參考文獻(xiàn)：

[1]魏夢(mèng)琳：所得稅會(huì)計(jì)處理方法的差異分析[J]；會(huì)計(jì)之友（下旬刊）；2009（11）.

[2]張親親：所得稅會(huì)計(jì)處理方法研究[J]；現(xiàn)代會(huì)計(jì). 2009（01）.

[3]馬 杰：淺議所得稅會(huì)計(jì)方法的比較[J]；科技信息（科學(xué)教研）；2007（30）.