碳排放權(quán)會計(jì)核算問題及對策研究

毛亦奇 彭娟

摘要：在全球氣候變暖，溫室效應(yīng)不斷加劇的大背景下，“低碳經(jīng)濟(jì)”已成為當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種模式。碳排放權(quán)會計(jì)核算問題已成為當(dāng)前學(xué)術(shù)界的焦點(diǎn)。因此，加強(qiáng)碳排放權(quán)及其交易的規(guī)范化核算已刻不容緩。本文旨在對碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄三個方面進(jìn)行研究，并結(jié)合我國碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀，分別從以上三個方面提出相應(yīng)的對策。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；會計(jì)確認(rèn)；會計(jì)計(jì)量；會計(jì)記錄

一、碳排放權(quán)概述

碳排放權(quán)明確限制了企業(yè)碳排放的額度，并且具有可交易性。政府部門會根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況逐年發(fā)放一定數(shù)額的碳排放權(quán)，限制企業(yè)的碳排放量。若有的企業(yè)的排放權(quán)不夠用，而有的又用不完，就可以通過交易來滿足需求，這種買賣碳排放權(quán)的行為稱為“碳交易”。

碳排放權(quán)交易的主要方式為：政府定額分配，企業(yè)靈活交易。政府部門通過科學(xué)的評估，將碳排放總量分成若干份額，每一份額為一份碳排放權(quán)，通過無償分配、公開競價(jià)拍賣或定價(jià)出售的方式將碳排放權(quán)出讓給不同的地區(qū)和企業(yè)。目前國內(nèi)企業(yè)涉及碳排放權(quán)的主要是與國際碳基金合作參與清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目和參與正在試點(diǎn)的碳交易市場。

二、我國碳排放權(quán)會計(jì)核算存在的問題及對策

碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)、應(yīng)采用何種計(jì)量屬性對其進(jìn)行計(jì)量、通過什么科目將其反應(yīng)在公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中？

（一）碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)

目前，我國學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)資產(chǎn)，但具體將其確認(rèn)為何種資產(chǎn)仍存在較大的分歧。

1.碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為存貨

目前，學(xué)術(shù)界對碳排放權(quán)能否確認(rèn)為存貨持有不同的看法，支持者主要是基于清潔發(fā)展（CDM）機(jī)制考慮。在此機(jī)制下，碳排放權(quán)有持有以備出售的目的。另外，企業(yè)持有政府分配或從市場上購買來的碳排放權(quán)是企業(yè)在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中慢慢消耗的，符合存貨定義中“在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用”的特點(diǎn)。

反對的學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)只是一項(xiàng)權(quán)利，這與存貨的定義中的“實(shí)物形態(tài)”不一致。而且通常碳排放權(quán)的購買和出售不是日常活動中所發(fā)生的行為，與存貨定義中的“日?；顒印毕噙`背。

碳排放權(quán)不宜確認(rèn)為存貨。首先，在我國，碳排放權(quán)的取得和銷售不具有經(jīng)常性，不屬于企業(yè)的日?；顒?。其次，雖然對于參與CDM項(xiàng)目的企業(yè)而言，其持有碳排放權(quán)的目的是為了出售，但企業(yè)持有政府分配或者購買的碳排放權(quán)的目的是為了履行節(jié)能減排的義務(wù)。再次，碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，且政府為了提高企業(yè)節(jié)能減排的積極性，會在企業(yè)的污染物減排量達(dá)到一定額度時(shí)贈予差額碳排放權(quán)，企業(yè)對此部分碳排放權(quán)可在未來2-5年內(nèi)使用，故碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為短期資產(chǎn)存貨。

2.碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)

碳排放權(quán)能否確認(rèn)為金融資產(chǎn)的焦點(diǎn)是能否將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。支持者主要是基于國際碳排放權(quán)交易市場考慮。

反對者主要是基于國內(nèi)碳排放權(quán)交易市場的實(shí)際情況，認(rèn)為我國市場還處于初級階段，主要是基于清潔發(fā)展機(jī)制，企業(yè)自愿將碳排放權(quán)進(jìn)行交易的情況較少，所以公允價(jià)值的獲得有很大困難。

3.碳排放權(quán)適宜確認(rèn)為無形資產(chǎn)

將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)是學(xué)術(shù)界的主流觀點(diǎn)。支持的學(xué)者認(rèn)為：首先，碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)上是排放溫室氣體的一種權(quán)利，不具有實(shí)物形態(tài)；其次，若企業(yè)的溫室氣體排放量低于配額，可將剩余部分作為一項(xiàng)資產(chǎn)，從其他資產(chǎn)中分割出來單獨(dú)用于出售或者轉(zhuǎn)讓，因而具有可辨認(rèn)性；再次，由于我國碳排放權(quán)沒有發(fā)達(dá)的交易市場，持有過程中經(jīng)濟(jì)利益流入情況不確定，因而屬于非貨幣性資產(chǎn)。所以，相較存貨和金融資產(chǎn)，碳排放權(quán)與無形資產(chǎn)有更多的相似之處。

除此之外，還有部分學(xué)者認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為碳資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)反映，他們認(rèn)為，碳排放權(quán)與上述資產(chǎn)都只在一定程度上滿足條件，碳排放權(quán)具有獨(dú)特的特點(diǎn)，故應(yīng)像生物資產(chǎn)一樣，單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)碳資產(chǎn)。

將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)相對比較合理。除上述支持的理由外，可將其與無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)對比，兩者具有相似之處。首先，在我國碳排放權(quán)的所有權(quán)歸國家，土地的所有權(quán)歸國家和集體，企業(yè)獲得的都只是使用權(quán)。其次，兩者都是相對比較稀缺的資源。從我國會計(jì)準(zhǔn)則來看，參照會計(jì)準(zhǔn)則對土地使用權(quán)資產(chǎn)類別的劃分，將碳排放權(quán)劃分為一項(xiàng)無形資產(chǎn)也存在著一定的合理性。

（二）碳排放權(quán)的會計(jì)計(jì)量

目前，學(xué)術(shù)界的分歧意見主要是采用歷史成本計(jì)量還是公允價(jià)值計(jì)量。本文認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)采用何種計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量不能一概而論，應(yīng)對通過不同方式取得的碳排放權(quán)分別考慮，采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的方式。

1.初始計(jì)量

支持采用歷史成本屬性進(jìn)行計(jì)量的學(xué)者認(rèn)為，一方面可以提高可靠性，另一方面避免不活躍市場中公允價(jià)值難以獲得的問題。而且，目前我國企業(yè)持有碳排放權(quán)是為了履行減排義務(wù)，不是為了持有以備出售，故持有過程中的公允價(jià)值變動可不予考慮。

支持采用公允價(jià)值計(jì)量的學(xué)者則認(rèn)為，歷史成本計(jì)量方式下信息可靠性是相對的。歷史成本只能反映取得資產(chǎn)時(shí)的價(jià)值，而不能反映在持有過程中的價(jià)值變動。而且，在歷史成本下，企業(yè)從政府無償獲得的排放配額確實(shí)是企業(yè)所擁有或控制的，一旦剩余的排放權(quán)出售還可導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，但由此獲得的碳排放權(quán)的入賬價(jià)值為零，即未反映在企業(yè)的賬面上，這又扭曲了企業(yè)的會計(jì)信息。

就目前而言，我國企業(yè)取得碳排放權(quán)的方式基本包括無償取得、有償或半有償取得、基于CDM項(xiàng)目自行建造。無償取得碳排放權(quán)，相當(dāng)于政府的一項(xiàng)補(bǔ)助。參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定：“政府向企業(yè)無償劃撥的長期非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際取得資產(chǎn)并辦妥相關(guān)受讓手續(xù)時(shí)按照其公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量。”考慮到公允價(jià)值的獲得存在一定困難，故可參照稅法中的核定成本的概念，可將當(dāng)?shù)匚廴疚锱欧帕吭S可值和單位治理價(jià)格的乘積作為碳排放權(quán)的公允價(jià)值，為避免定價(jià)的主觀性太強(qiáng)，當(dāng)?shù)丨h(huán)境保護(hù)部門應(yīng)對此價(jià)格進(jìn)行核準(zhǔn)。有償取得碳排放權(quán)應(yīng)以購買時(shí)實(shí)際支付的成本入賬。半有償取得的碳排放權(quán)是指政府出于鼓勵政策，以低于市場價(jià)的價(jià)格將碳排放權(quán)賣給企業(yè)。此方式下，應(yīng)結(jié)合上述所說的無償取得和有償取得兩種情況，以取得時(shí)的市場價(jià)格作為無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，市場價(jià)值與實(shí)際支付金額的差額作為政府補(bǔ)助反映。

2.后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量不僅要考慮計(jì)量問題，還涉及到確認(rèn)的問題。若初始確認(rèn)為存貨，則后續(xù)計(jì)量需要比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值的大小，若存在減值跡象，需計(jì)提減值準(zhǔn)備；若初始確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則期末需對其公允價(jià)值變動進(jìn)行調(diào)整；若初始確認(rèn)為無形資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量學(xué)術(shù)界存在較大的分歧，主要是按無形資產(chǎn)的成本進(jìn)行攤銷還是按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的問題。前者能比較可靠反映無形資產(chǎn)的成本，但在價(jià)格波動較大的情況下，數(shù)據(jù)會失真；后者是借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則的重新估值模式，期末按公允價(jià)值的變動對無形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這在一定程度上為企業(yè)操縱利潤提供了空間。

目前我國未將碳排放權(quán)的會計(jì)記錄列入會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，且學(xué)術(shù)界在碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面存在較多分歧更加大了會計(jì)記錄的研究難度。

鑒于前文對會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的研究，本文將碳排放權(quán)在無形資產(chǎn)科目下反映，并從取得、排放和出售環(huán)節(jié)進(jìn)行分析：

1.取得碳排放的會計(jì)記錄

1）企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)

企業(yè)從政府無償取得的碳排放權(quán)相當(dāng)于政府的一項(xiàng)補(bǔ)助，應(yīng)按照取得時(shí)的市場價(jià)格，借記“無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益-碳排放權(quán)政府補(bǔ)助”，然后自企業(yè)實(shí)際排放時(shí)起，按實(shí)際排放量占最初配額的比例進(jìn)行攤銷，借記“遞延收益-碳排放權(quán)政府補(bǔ)助”，貸記“營業(yè)外收入-碳排放權(quán)政府補(bǔ)助”，同時(shí)也按同樣的比例，對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，借記“管理費(fèi)用-碳排放權(quán)”，貸記“累計(jì)攤銷-碳排放權(quán)”。

2）企業(yè)通過CDM項(xiàng)目獲得的碳排放權(quán)

企業(yè)基于CDM項(xiàng)目自行建造的碳排放權(quán)，與企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)的無形資產(chǎn)類似，以研發(fā)過程中符合資本化條件的可資本化金額作為入賬成本。故在研發(fā)過程中，設(shè)立“研發(fā)支出-碳排放權(quán)資本化支出”和“研發(fā)支出-碳排放權(quán)費(fèi)用化支出”分別用來估計(jì)研發(fā)過程中所發(fā)生的支出。在研發(fā)成功并獲得聯(lián)合國核準(zhǔn)減排量時(shí)轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)”。然后自企業(yè)實(shí)際排放時(shí)起，按實(shí)際排放量占最初核準(zhǔn)減排量的比例進(jìn)行攤銷。若企業(yè)將獲得的碳排放權(quán)出售給發(fā)達(dá)國家，則按無形資產(chǎn)處置處理。

2.超額排放的會計(jì)記錄

若企業(yè)預(yù)計(jì)碳排放量將超過其所擁有的配額，對預(yù)計(jì)超過的部分需按當(dāng)時(shí)市場價(jià)格確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“管理費(fèi)用-碳排放權(quán)”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債-碳排放權(quán)”，待企業(yè)實(shí)際購買額外的碳排放權(quán)來償付超額排放時(shí)再將預(yù)計(jì)負(fù)債抵消，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債-碳排放權(quán)”，貸記“累計(jì)攤銷-碳排放權(quán)”，若預(yù)計(jì)負(fù)債少計(jì)或多計(jì)了，期末應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，少計(jì)的要補(bǔ)計(jì)，多計(jì)的要沖回。

3.出售碳排放權(quán)的會計(jì)記錄

當(dāng)企業(yè)將剩余的碳排放權(quán)對外出售時(shí)，在不考慮稅費(fèi)的情況下，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按已提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷-碳排放權(quán)”，按賬面價(jià)值貸記“無形資產(chǎn)-碳排放權(quán)”，差額借記“營業(yè)外支出-處置碳排放權(quán)損失”或貸記“營業(yè)外收入-處置碳排放權(quán)利得”，一般情況下，為處置收益較多，因?yàn)槿羝髽I(yè)對外出售的價(jià)額小于其購入的價(jià)格，企業(yè)可以選擇留有以后年度自用。

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