淺談企業(yè)低碳成本與收益核算

孫運濤 趙 芳

(遼寧山水工源水泥有限公司，遼寧本溪117019)

低碳經(jīng)濟是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導下，通過技術創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉型、新能源開發(fā)等多種手段，盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)。隨著環(huán)境問題的日益嚴重，發(fā)展低碳經(jīng)濟已勢在必行。然而，低碳經(jīng)濟的發(fā)展必然會引起企業(yè)成本和收益的變化，并對其造成重大的影響，如何正視這些影響，并建立相應的核算體系，已經(jīng)成為當下探討的焦點問題。

一、低碳經(jīng)濟對企業(yè)成本和收益的影響

(一)對企業(yè)成本的影響

在低碳經(jīng)濟下，綠色環(huán)保的經(jīng)營模式會導致企業(yè)的短期成本增加，然而，從長遠的角度來看，低碳生產(chǎn)模式不僅順應了低碳經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，而且可以使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。若要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，企業(yè)不僅要對個人和企業(yè)負責，還要對環(huán)境和社會負責，必須在追求經(jīng)濟利益的同時兼顧環(huán)境保護，在經(jīng)濟活動中逐步滲入對環(huán)境信息的快速反映，準確捕捉和確認與環(huán)境有關的收入和成本，及時為企業(yè)生存和發(fā)展起到監(jiān)督和約束作用。

發(fā)展低碳經(jīng)濟會對企業(yè)傳統(tǒng)的成本結構產(chǎn)生影響:一是直接影響，為了減少二氧化碳等溫室氣體的排放，各國紛紛出臺限制含碳原料使用的政策，如對碳排放征收高額的碳稅，這顯然會增加企業(yè)的額外運營成本。二是間接影響，為了達到節(jié)能減排的目標，企業(yè)就必須盡一切可能從技術和原料上，或從更新設備上達到低碳環(huán)保的新要求，這也必然會增加企業(yè)成本。

(二)對企業(yè)收益的影響

實施低碳生產(chǎn)的企業(yè)，成本的投入較傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式必定會增加，之后的產(chǎn)品成本核算數(shù)額也會大于傳統(tǒng)方法核算下的產(chǎn)品成本，這些成本的增量可以通過建立商譽、削減或有負債或者出讓“碳信用額度”等方式獲得的收入進行彌補，進而賺取更多的利潤。

總之，在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)成本和收入的發(fā)生時間在會計核算上有了改變，雖增加了企業(yè)的前期成本，但是卻可以帶來后期的收入。傳統(tǒng)的成本核算低估了前期的生產(chǎn)成本，導致了后期的收入下降，這些變化都將影響企業(yè)年末的利潤和企業(yè)的價值。

二、企業(yè)實施低碳成本和收益計量的必要性

(一)低碳經(jīng)濟下企業(yè)傳統(tǒng)成本和收益核算的弊端

1.傳統(tǒng)成本核算觀念

目前大多數(shù)企業(yè)依然保持著傳統(tǒng)的成本核算觀念，認為企業(yè)的成本核算范圍只限于生產(chǎn)過程，往往在產(chǎn)品設計階段缺乏環(huán)保理念，銷售階段缺乏節(jié)能減排的宣傳，產(chǎn)品使用階段和最終廢棄階段的環(huán)境成本更欠考慮。傳統(tǒng)成本核算觀念謀求經(jīng)濟利益最大化，忽視低碳成本的存在，無法達到企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的有機結合。傳統(tǒng)成本核算觀念采用末端治理思想，缺乏有效的預防措施來控制在原材料的投入、生產(chǎn)和消費等生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境的不利影響，造成嚴重的環(huán)境污染問題，不符合可持續(xù)發(fā)展的要求。

2.傳統(tǒng)成本核算方法

傳統(tǒng)的企業(yè)成本核算建立在財務會計系統(tǒng)的基礎上，但是現(xiàn)行的會計準側和相關法律法規(guī)并沒有單獨列示與環(huán)境有關的收入、成本等的計量方法。特別是與環(huán)境相關的成本經(jīng)常掩蓋在企業(yè)的制造費用中，期末再按照生產(chǎn)工時、產(chǎn)量和機器消耗量等標準進行分配，并計入成本計算對象。如果企業(yè)在生產(chǎn)過程中對環(huán)境造成的影響和形成的資源浪費等不確認在成本中，就會虛增企業(yè)利潤。

低碳經(jīng)濟要求成本核算能合理確定各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源有效利用成本與廢棄物損失成本，而現(xiàn)行的成本會計卻不能明確劃分。原因在于成本會計的逐步結轉法僅以半成品為標準確定流轉成本，無法單獨劃分和核算各流程點上廢棄物的資源價值損失，不能為企業(yè)提供有效的信息。

低碳經(jīng)濟追求資源節(jié)約與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)發(fā)展，要求成本的核算能同時提供企業(yè)內(nèi)部資源消耗、損失與外部環(huán)境損害成本，以確定整改的優(yōu)先順序，而現(xiàn)行的成本核算方式無法提供廢棄物排放的外部損害價值。

3.傳統(tǒng)成本核算期間

傳統(tǒng)成本核算觀念導致的直接后果就是成本核算期間僅僅以產(chǎn)品的生產(chǎn)加工時間為核算期間，而忽視了產(chǎn)品在其他階段也可能產(chǎn)生環(huán)境成本，也需要進行有效的確認和計量，缺乏對產(chǎn)品生命周期全過程的整個階段進行成本核算和分析。

(二)實施低碳成本和收益計量的意義

第一，可以使企業(yè)認識到“實施環(huán)保活動屬于非增值活動，只有成本沒有收益”這一觀點是錯誤的，有助于企業(yè)樹立可持續(xù)發(fā)展的價值觀。第二，對環(huán)保政策的積極響應為企業(yè)節(jié)約了大量的社會成本，同時也享受到更多的優(yōu)惠政策，使環(huán)保政策真正起到了引領綠色產(chǎn)業(yè)發(fā)展壯大的作用。第三，在績效評價方面，有了低碳成本和收益方面的具體核算方法，就可以建立起一套低碳會計實務體系，將發(fā)生的與企業(yè)碳排放相關的權益或債務成本獨立核算起來，將成本和與之相應的收益折現(xiàn)作為企業(yè)價值的判斷依據(jù)。

三、企業(yè)低碳成本和收益的確認

(一)企業(yè)低碳成本項目

廣義的成本概念，既包括產(chǎn)品的制造成本，還包括產(chǎn)品的開發(fā)設計成本，同時也包括使用成本、維護保養(yǎng)成本和廢棄成本等一系列與產(chǎn)品有關的所有資源耗費。在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)的成本內(nèi)容不在局限于廣義的成本項目，還應考慮環(huán)境和碳減排為營運指標的成本項目。

低碳成本項目是指在某一項產(chǎn)品生產(chǎn)活動中，從資源開采、生產(chǎn)、運輸、使用、回收到處理過程中，解決環(huán)境污染和生態(tài)破壞所需的全部費用，主要的低碳成本項目有:

1.資源損失成本

資源損失成本是指企業(yè)由于受技術水平、技術能力等方面的限制，使得資源和能源的消耗量大于行業(yè)平均消耗量，而形成的資源過量消耗成本。對于企業(yè)來說，每損失一單位資源和能源，碳排放又多增加一單位，而這些本可以節(jié)省下來的資源及能源因無謂的損失浪費而形成了一定的隱形成本，這些成本也應計入產(chǎn)品成本中，以嚴格控制和掌握節(jié)能減排的實施情況。

2.環(huán)境破壞成本

環(huán)境破壞成本是由于三廢排放、重大事故、資源耗費失控使社會環(huán)境質量下降，從而造成環(huán)境損害而實際發(fā)生的社會成本。對尚不能明確計量，并由于各種原因而未由本企業(yè)承擔的不良環(huán)境后果，即企業(yè)并未由此產(chǎn)生實際的支付行為或義務，但社會環(huán)境質量確實已經(jīng)受到了影響甚至破壞，其事實上已經(jīng)發(fā)生了破壞成本。

3.環(huán)境保護成本

環(huán)境保護成本是指企業(yè)在保護環(huán)境的過程中發(fā)生的各種支出。由環(huán)境治理費用、環(huán)境預防費用、環(huán)境補償費用、環(huán)境發(fā)展費用和環(huán)保事業(yè)費五部分組成。同上述環(huán)境破壞成本一樣，企業(yè)在大多數(shù)情況下在環(huán)保方面的支出會列作企業(yè)的費用支出，而不計入成本中。但實際上從低碳經(jīng)濟的角度來看，環(huán)保費用等必須計入成本中，進行統(tǒng)一計量核算，以提高企業(yè)整體的節(jié)能環(huán)保意識。

(二)企業(yè)低碳收益項目

環(huán)境保護的收益相當廣泛，低碳價值鏈的每個環(huán)節(jié)都可能產(chǎn)生大量的具體或潛在的收益，這些收益包括外部收益和內(nèi)部收益兩個部分，外部收益有財政貼息、社會認可度增加等，相應的實施綠色經(jīng)營的企業(yè)也會獲得政府稅收、政策方面的優(yōu)惠。內(nèi)部收益有員工的工作環(huán)境改善，從而降低誤工費、醫(yī)藥費等人工成本的支出。此外，建立廢舊材料的回收利用體系，變廢為寶，將循環(huán)再造作為收入的附加產(chǎn)業(yè)，也可節(jié)約原材料的購置成本;采用環(huán)保節(jié)能的交通工具以節(jié)約燃油費用，降低企業(yè)成本;投資低碳型項目會獲得政策上的支持從而節(jié)約大量的投資成本，還會給企業(yè)帶來長期可觀收益;獲得對保護環(huán)境的綠色生產(chǎn)企業(yè)的補償，利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品的減免稅收入;因低碳生產(chǎn)而取得無息或低息貸款，節(jié)約的利息支出構成的隱形收益;樹立良好的社會形象，向資本市場傳遞積極向上的信息，也為企業(yè)帶來超額收益。

四、企業(yè)低碳成本和收益的核算

(一)企業(yè)低碳成本項目的核算

基于上述的低碳成本項目，筆者認為，對環(huán)境成本有效計量的前提是對成本支出進行合理性確認，由于環(huán)境支出對企業(yè)的影響是深遠而長久的，所以首先要劃分資本性支出和費用性支出。資本性支出是企業(yè)為環(huán)保事業(yè)進行的長期投資，如對原有設備進行改造和重置，投資新項目的環(huán)保設施支出等。費用性支出則是企業(yè)的短期費用支出，一般變現(xiàn)為期間費用，在期末進行結轉，沒有余額，如綠化費、排污費以及其他臨時性的環(huán)保支出。

對于企業(yè)發(fā)生的各項成本支出，應考慮采用適合的計量模式和計算方法。企業(yè)對于環(huán)境成本的計算方法可以按照管理費用來處理，通常采用歷史成本法，用貨幣進行計量。如，當企業(yè)購進環(huán)保資產(chǎn)時，會計處理計入固定資產(chǎn)，在“固定資產(chǎn)”科目下，另設“環(huán)境資產(chǎn)”二級科目，計入其中，每期計提折舊，計入相應的環(huán)境費用中。

(二)企業(yè)低碳收益項目的核算

對于環(huán)境收益的計量，一般采用全額計量法。對產(chǎn)品收入增加而產(chǎn)生的環(huán)境收益的計量，在有可靠保障的基礎上，可合理選擇一定的標準，按一定的比例或差額將產(chǎn)品收入中的一部分劃分為環(huán)境收益。筆者認為，收益的計量可以按照來源分別進行計量，如企業(yè)內(nèi)部的剩余排污權銷售收入、環(huán)保產(chǎn)品銷售收入等，由于產(chǎn)生的動因比較明確，可以直接利用該項收入進行環(huán)境收入的計量;因企業(yè)環(huán)境保護而減少的費用，比如節(jié)約的材料費、水電費，可以按照權責發(fā)生制的原則來確認收入。

五、結論

隨著我國可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的推進，企業(yè)面臨發(fā)展低碳經(jīng)濟的機遇與挑戰(zhàn)，節(jié)約資源和保護環(huán)境成為企業(yè)的社會責任。企業(yè)的低碳成本在產(chǎn)品生產(chǎn)成本中所占的比重越來越大，從自身經(jīng)濟利益考量，只有將低碳環(huán)境成本納入到會計核算的范疇，完善傳統(tǒng)會計的核算模式，才能反映產(chǎn)品的真實成本，也只有將低碳環(huán)境效益的考核有效量化，才能使企業(yè)真正落實節(jié)能減排和環(huán)保理念，才能使低碳經(jīng)濟真正落到實處，切實推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

［1］朱亞光.成本收益分析視角的低碳經(jīng)濟簡單模型研究［J］.中國證券期貨，2010(5):99－101.

［2］王月欣.日本環(huán)境會計指南的特色與借鑒［J］.商業(yè)研究，2010(11):189－190.

［3］劉婷，黃國良.低碳經(jīng)濟下碳排放成本內(nèi)部化理論與實務探討［J］.會計之友，2011(5):68－69.