新舊準(zhǔn)則條件下的存貨跌價準(zhǔn)備

任云菲

引言

財政部于2006年2月15日發(fā)布了包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在內(nèi)的39個會計準(zhǔn)則文本，其中本次新制定的會計準(zhǔn)則23個、對原準(zhǔn)則進(jìn)行修訂和統(tǒng)一編號后的會計準(zhǔn)則16個，并要求2007年1月1日起在上市公司率先執(zhí)行。以下對原執(zhí)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）和新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）中的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行比較。

一、新舊準(zhǔn)則存貨跌價準(zhǔn)備差異分析

（一）存貨期末計價的差異

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒又?，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅費后的金額。存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備，但原已計提存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計提存貨跌價準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)每期都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。如果以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，則減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的“存貨跌價準(zhǔn)備”。

新舊準(zhǔn)則對存貨跌價準(zhǔn)備計提的基準(zhǔn)處理方法都是個別認(rèn)定（即按單個存貨項目計提），但新準(zhǔn)則規(guī)定“轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益”，而舊準(zhǔn)則規(guī)定“轉(zhuǎn)回的金額應(yīng)當(dāng)減少計提的存貨跌價準(zhǔn)備”。

（二）存貨可變現(xiàn)凈值定義的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定：“可變現(xiàn)凈值特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費用和相關(guān)稅費，以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出，構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項目。企業(yè)預(yù)計的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值”

新準(zhǔn)則對于存貨可變現(xiàn)凈值的定義給予了較為明確和清晰的定義，而舊準(zhǔn)則未明確定義存貨可變現(xiàn)凈值的含義。

（三）存貨可變現(xiàn)凈值確定的差異

新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素”；同時規(guī)定“如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同，還應(yīng)同時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計負(fù)債”。

舊準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以取得的可靠證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的影響等因素”；同時規(guī)定“如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同，并且銷售合同訂購的數(shù)量大于企業(yè)持有存貨的數(shù)量，在確定與該項銷售合同直接相關(guān)存貨的可變現(xiàn)凈值時，應(yīng)當(dāng)以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)”。

新準(zhǔn)則在確定可變現(xiàn)凈值時強調(diào)以“確鑿證據(jù)”為基礎(chǔ)，而舊會計準(zhǔn)則使用的是“可靠證據(jù)”。

新舊準(zhǔn)則對企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量的期末可變現(xiàn)凈值的確定都是以銷售合同價格作為可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)，但新準(zhǔn)則還規(guī)定若該合同為虧損合同，則應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，而舊準(zhǔn)則未作此方面的規(guī)定。

（四）存貨跌價準(zhǔn)備核算有關(guān)會計科目的變化

除了對存貨的可變現(xiàn)凈值做了明確的規(guī)定外，其計提存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理也發(fā)生了變化。

舊準(zhǔn)則下，提取和補提存貨跌價準(zhǔn)備時，借計“管理費用——計提的存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價損失，則做相反的分錄，其中對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的同時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減當(dāng)期的管理費用。

在新準(zhǔn)則下，提取和補提存貨跌價準(zhǔn)備的會計分錄為借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。相關(guān)資產(chǎn)的價值恢復(fù)時，應(yīng)在原已計提的跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”。其中，對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，企業(yè)按存貨類別計提存貨跌價準(zhǔn)備的，也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備。

二、新準(zhǔn)則下存貨跌價準(zhǔn)備核算方法的利弊

（一）有利于約束企業(yè)調(diào)控利潤的行為

新準(zhǔn)則對一些具體的利潤操縱行為亮出“黃牌”，例如，針對某些企業(yè)利用穩(wěn)健原則尺度把握的主觀性，計提“秘密準(zhǔn)備”，而在需要時再將其沖回，實現(xiàn)盈余調(diào)控的行為，會計政策明確規(guī)定，如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)氖褂昧酥?jǐn)慎性原則，計提秘密準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯進(jìn)行處理，并于會計報表附注披露導(dǎo)致企業(yè)未能正確確認(rèn)存貨跌價準(zhǔn)備的事項的性質(zhì)、應(yīng)當(dāng)調(diào)整的金額、以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果造成的影響。這個規(guī)定，給那些追求經(jīng)理人效應(yīng)，試圖通過計提和轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備，進(jìn)行利潤調(diào)控的企業(yè)發(fā)出了警告，在一定程度上限制了謹(jǐn)慎性原則的濫用。

在新準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售產(chǎn)品時，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備需一并轉(zhuǎn)出，沖減主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本，其實際是按存貨的帳面價值結(jié)轉(zhuǎn)其成本，這與舊會計準(zhǔn)則將存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入管理費用相比，更有利于約束企業(yè)調(diào)控利潤的行為。

（二）影響產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)的分析

新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日存貨發(fā)生減值的，按存貨可變額凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。已計提跌價準(zhǔn)備的存貨價值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“產(chǎn)減值損失”科目。其中，已售主營產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。

從上述的賬務(wù)處理可以看出，對于已計提跌價準(zhǔn)備的主營產(chǎn)品，其原先計提的渠道是“資產(chǎn)減值損失”科目，而出售時結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備則通過“主營業(yè)務(wù)成本”科目轉(zhuǎn)出，即計提與結(jié)轉(zhuǎn)的渠道不對應(yīng)，導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真，無法真實表示每一元銷售收入扣除銷售成本后，有多少錢可以用于各項期間費用和之后的盈利形成，該處理雖然對企業(yè)的利潤總額沒有影響，但卻影響了產(chǎn)品銷售毛利率指標(biāo)的分析，導(dǎo)致銷售毛利率指標(biāo)的失真，不能真實反映企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營情況。

（三）生產(chǎn)已售產(chǎn)品的材料和自制半成品存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)可操作性差

生產(chǎn)企業(yè)為生產(chǎn)持有的材料和自制半成品，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料或自制半成品也應(yīng)計提存貨跌價準(zhǔn)備。

對已售產(chǎn)成品應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備到“主營業(yè)務(wù)成本”科目，同時是否還要考慮到為生產(chǎn)該已售產(chǎn)成品的原材料或自制半成品已計提的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”科目的問題，若要結(jié)轉(zhuǎn)，怎么轉(zhuǎn)?

原材料投入轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，產(chǎn)出自制半成品，生產(chǎn)成本要在在產(chǎn)品與自制半成品之間分配；自制半成品再投入生產(chǎn)轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本還要在在產(chǎn)品與產(chǎn)成品之間分配，產(chǎn)成品還要分期末庫存與本期已銷產(chǎn)成品，各階段之間分配比例如何確定？結(jié)轉(zhuǎn)的方法采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法還是個別計價法？

即使公司確定一個分配的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)轉(zhuǎn)方法，但計算繁瑣且數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度與可比性仍值得商討，這樣結(jié)轉(zhuǎn)到主營業(yè)務(wù)成本的原材料或自制半成品的存貨跌價準(zhǔn)備是不準(zhǔn)確與不可比的。

三、結(jié)語

可以肯定的是新準(zhǔn)則是在不斷進(jìn)步和完善的，其與經(jīng)濟(jì)發(fā)展共進(jìn)步，每一次修改，會計準(zhǔn)則的范圍、內(nèi)容、約束力等都得到加強，力爭提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、政府部門、企業(yè)管理者等利益相關(guān)者的需求，使得會計行為得以規(guī)范，社會公眾利益得以維護(hù)。

會計準(zhǔn)則的發(fā)展之路還很長，需要各界人士的不斷研究和探討，以便使其在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段發(fā)揮應(yīng)有的作用。

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨（2006）.

[2]財政部會計司編寫組編著.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2006）.人民出版社，2007.4.

[3]財政部會計司編著《新會計準(zhǔn)則·會計制度講解》（2002）.中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.6.

[4]陳碧云.郭雪鳳編著，由存貨跌價準(zhǔn)備的結(jié)轉(zhuǎn)引發(fā)的思考，財務(wù)與會計2010；1；30～31.