淺議攤余成本法在會(huì)計(jì)核算中的合理使用

摘要：2006年5月新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式頒布，作為一種新的會(huì)計(jì)形式，攤余成本第一次出現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，從一開始其定義、原理，如何正確運(yùn)用就成為廣大會(huì)計(jì)人員的一個(gè)比較頭疼的問題。新準(zhǔn)則實(shí)施已近6年，這些年資本市場(chǎng)的金融工具創(chuàng)新也層出不窮，在股市跌宕起伏的今日，貨幣基金、短期理財(cái)債基持續(xù)大紅大熱，攤余成本更是得到了廣泛的運(yùn)用。本文對(duì)攤余成本的定義、原理、會(huì)計(jì)核算做了個(gè)系統(tǒng)的闡述，方便會(huì)計(jì)從業(yè)人員包括金融投資者對(duì)攤余成本有個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。

關(guān)鍵詞：攤余成本；計(jì)算及賬務(wù)處理；攤銷

2006年5月新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債要求按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，進(jìn)行計(jì)量的結(jié)果和其變化的情況都需要包含在那時(shí)損益的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債中，并且能夠有助于出售金融資產(chǎn)的后面計(jì)量?jī)r(jià)值的進(jìn)行，若是擁有一些金融負(fù)債相關(guān)的貸款、應(yīng)收款目等需要依據(jù)實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。攤余成本作為一個(gè)新的概念首次在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)，從一開始其定義、原理，如何正確運(yùn)用就成為廣大會(huì)計(jì)人員的一個(gè)比較頭疼的問題。本文希望對(duì)攤余成本做個(gè)簡(jiǎn)明而又系統(tǒng)的總結(jié)，方便會(huì)計(jì)從業(yè)人員包括投資者對(duì)攤余成本甚至運(yùn)用該方法的相關(guān)金融產(chǎn)品有個(gè)正確的認(rèn)識(shí)。

一、介紹攤余成本

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的攤余成本，就是通過下面發(fā)生的情況對(duì)初期金額進(jìn)行調(diào)整形成的結(jié)果：

1.對(duì)于已經(jīng)償還或者回收了的本金進(jìn)行扣掉；

2.通過對(duì)金額在初期到終止期所形成的差額通過實(shí)際利率法的運(yùn)用進(jìn)行加上或者減去攤銷金額，最后積累成的攤銷額。

3.對(duì)因?yàn)閮r(jià)值降低而造成的損失進(jìn)行扣除

即攤余成本=初始確認(rèn)金額-已收回或償還的本金±累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。

通過第二步金額的計(jì)算需要利用實(shí)際利率法來獲得。這個(gè)方法是用來計(jì)算攤余成本和各個(gè)時(shí)期有關(guān)利息的收支，這個(gè)過程需要依據(jù)金融資產(chǎn)（負(fù)債）的實(shí)際利率來進(jìn)行。金融資產(chǎn)或負(fù)債在一定時(shí)期內(nèi)所產(chǎn)生的有關(guān)將來資金的變化，就是實(shí)際利率，這也是用來將金融資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值進(jìn)行兌現(xiàn)的依據(jù)。

二、論述攤余成本的運(yùn)用

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后期計(jì)算都是依照攤余成本的定義來進(jìn)行的，另外通過對(duì)金額在初期到終止期所形成的差額通過實(shí)際利率法的運(yùn)用所形成的攤銷額，其和攤余成本是有著一定的關(guān)系的。若是攤銷金融資產(chǎn)（負(fù)債）也是通過攤余成本的定義和實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算的話，那么其金額的賬面價(jià)值相等于金融資產(chǎn)（負(fù)債）攤余成本。現(xiàn)實(shí)中情況中也確實(shí)是這樣的。企業(yè)通過依據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所形成的在資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的計(jì)算結(jié)果就是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值，若是已經(jīng)預(yù)計(jì)了因?yàn)閮r(jià)值降低而形成損失，那么賬面的價(jià)值就是計(jì)算金額減去損失的金額。

我們將持有至到期投資作為例子進(jìn)行分析，其可以分為；成本、應(yīng)計(jì)利息、利息調(diào)整進(jìn)行計(jì)算分析。得到結(jié)果對(duì)于最初金額的確認(rèn)需要依據(jù)公允價(jià)值和其他有關(guān)的交易金額，可是并不包含到期之后沒有取出的應(yīng)得利息金額，所以“面值”明細(xì)賬戶需要包含投資面值，但是我們所知道的“利息調(diào)整”賬戶的明細(xì)是明確規(guī)定需要包含初始確認(rèn)額度與面值的差額。這個(gè)時(shí)期的實(shí)際利率就是持有至到期投資的未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)在賬面價(jià)值進(jìn)行兌現(xiàn)產(chǎn)生的利率。并且在這個(gè)時(shí)期的任意一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日需要依據(jù)實(shí)際利率進(jìn)行“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶金額的攤銷。在貸款購(gòu)買資產(chǎn)的金融管理業(yè)務(wù)中，“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的攤余成本=初始確認(rèn)金額-未確認(rèn)融資費(fèi)用的初始確認(rèn)金額-已償還的本金+未確認(rèn)融資費(fèi)用的累計(jì)分?jǐn)傤~；長(zhǎng)期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶余額經(jīng)過“未確認(rèn)融資費(fèi)用”費(fèi)用賬戶余額調(diào)整后的金額，也就是說長(zhǎng)期應(yīng)付款在資產(chǎn)負(fù)債表上所顯示的額度；分期付款信用期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~=“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。

擁有至到期投資的利息調(diào)整采用實(shí)際利率法攤銷對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，對(duì)于投資者而言，債券未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也就是我們所講的期初攤余成本；站在債券發(fā)行方的角度考慮，期初攤余成本也就是講自己本身欠了多少債務(wù)。站在雙方的角度來講，實(shí)際利率和票面利率不一樣的情況下，表面上的現(xiàn)金流入或流出，也就是根據(jù)面值乘以票面利率計(jì)算的應(yīng)收額外金額或應(yīng)付額外金額，并不是雙方實(shí)際所得到的利率，而實(shí)際利率法攤銷正好完善的處理了這個(gè)棘手的問題。

三、會(huì)計(jì)核算的處理

有關(guān)持有至到期投資的金融資產(chǎn)，需要依據(jù)實(shí)際利率法對(duì)攤余成本在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施后期計(jì)量。分別是以下內(nèi)容：

借：[面值（本金）×票面所得的額外金額]

貸：（攤余成本×實(shí)際利率）即投資收益

借/貸：利息調(diào)整差額

上面模型中“應(yīng)收利息”一般是一些利息債券進(jìn)行分期付款形成的利息收入，這不是固定資產(chǎn)，如果是一次付款利息債券，所產(chǎn)生的利息則不是流動(dòng)資產(chǎn)，應(yīng)該記在“金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息”項(xiàng)目中。上述模型適合于有至到期投資、可供出售債券和貸款等。

有關(guān)持有至到期投資的金融負(fù)債，需要依據(jù)實(shí)際利率法對(duì)攤余成本在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)施后期計(jì)量。分別是以下內(nèi)容：

借：（攤余成本×實(shí)際利息百分比）

貸：[面值（本金）×票面利息百分比]即應(yīng)付額外金額

借/貸：利息調(diào)整差額

上面模型中“應(yīng)收利息”一般是利息債券分期付款形成的支付額，是流動(dòng)負(fù)債的一種形式，若果是一次付款利息債券，所產(chǎn)生的利息則不是流動(dòng)負(fù)債，應(yīng)該記在“金融負(fù)債——應(yīng)計(jì)利息”項(xiàng)目中。。上述模型適合于長(zhǎng)期借款和應(yīng)付債券等。

四、一個(gè)運(yùn)用的實(shí)例

某一個(gè)公司在去年的開年初就批準(zhǔn)發(fā)出了六千萬的5年期一次還本、分期付息的公司債券，并且在每天的最后一天支付債券利息，6%的年利率就是債券的票面利率。如果在發(fā)行債券時(shí)期的市場(chǎng)利率是5%，那么這個(gè)公司的發(fā)行價(jià)格應(yīng)該是：

60000000×（P/S，5%，5）+60000000×6%×（P/A，5%，5）=60000000×0.7835+60000000×6%×4.3295=62596200（元）

這個(gè)公司通過相關(guān)信息，對(duì)于利息費(fèi)用的計(jì)算則是根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率法來進(jìn)行。

尾數(shù)調(diào)整：60000000+3600000-60569622.33=3030377.67（元）

根據(jù)上述資料，這個(gè)公司的相關(guān)賬務(wù)處理體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）2×11年1月1日，發(fā)行債券時(shí)：

借：銀行存款62596200

貸：應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整2596200

（2）2×11年12月31日，計(jì)算利息費(fèi)用時(shí)：

借：在建筑工程中的財(cái)務(wù)費(fèi)用3129810

應(yīng)付債券——利息調(diào)整470190

貸：應(yīng)付利息3600000

（3）2×11年12月31日支付利息時(shí)：

借：應(yīng)付利息3600000

貸：銀行存款3600000

2×12、2×13、2×14年確認(rèn)利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄與2×11年相同，金額與利息費(fèi)用一覽表的對(duì)應(yīng)金額一致。

（4）2×15年12月31日，歸還債券本金及最后一期利息費(fèi)用時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程3030377.67

應(yīng)付債券——面值60000000

——利息調(diào)整569622.33

貸：銀行存款63600000

五、小結(jié)

實(shí)際上，賬面的價(jià)值適合攤余成本的金額是相通的，并且這兩個(gè)方面都不在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所規(guī)定的會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性之中，它們二者的差異體現(xiàn)在：通過在后續(xù)的金融資產(chǎn)（負(fù)債）計(jì)量中所顯示的攤余成本主要表現(xiàn)的是攤銷額在實(shí)際利率法的依據(jù)下所變化的情況，它是每一期攤銷形成的余額。

金融資產(chǎn)（負(fù)債）的后續(xù)計(jì)量主要是通過攤余成本的定義進(jìn)行的，若是擴(kuò)展了攤余成本的定義，從其直到其他資產(chǎn)（負(fù)債）的計(jì)量過程的話，那么上文中所列出的分錄模型就可以擴(kuò)展到計(jì)量其他業(yè)務(wù)的過程，像是融資租賃、分期付款購(gòu)買資產(chǎn)等。所以，站在根本的角度上講，實(shí)際利率法的攤銷原理是相互說的通的，保持了到期投資實(shí)際利率法的攤銷處理，之后的貸款、應(yīng)付債券、融資租賃、具有融資性質(zhì)的分期購(gòu)買或銷售商品涉及到的實(shí)際利率法的攤銷處理方面的問題就可以很迅速的解決了。所在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債日并且是在付款分期的界限內(nèi)所沒有確定的融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~=“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的攤余成本×折現(xiàn)率。（作者單位：國(guó)聯(lián)安基金管理有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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